TA25 · 1ère chambre — 16 mai 2025

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête et un mémoire enregistré les 28 mars 2023 et 2 avril 2025, M. et Mme A B, représentés par Me Dimey et Me Cors, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que les démarches de contrôle engagées par l'administration à l'encontre de M. B, qui caractérisent un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, n'ont pas été précédées d'un avis de vérification et les ont ainsi privés des garanties prévues par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ce qui implique la décharge des impositions en application de l'alinéa 2 de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, pour atteinte aux droits de la défense ; 
 - les sommes litigieuses de 75 766,68 euros et 8 000 euros, ont été qualifiées à tort par l'administration de revenus distribués imposables au titre de l'impôt sur le revenu ; 
 - ils peuvent se prévaloir de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n°1 à 20 ; 
 - aucune pénalité ne peut être appliquée dès lors que les sommes perçues ne constituent pas un revenu imposable. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 13 septembre 2023, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goyer-Tholon, conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.   M. et Mme B ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Cette procédure a donné lieu à une proposition de rectification du 18 novembre 2021, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de l'EURL Service Rénovation qui a révélé que M. B a reçu des sommes de 8.000 et 75.766,68 euros de la part de cette société. Ces sommes ont été qualifiées par l'administration de revenus distribués, et ont donné lieu à une imposition supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 avril 2022. La réclamation préalable des requérants du 1er juin 2022 a été rejetée par décision du 27 janvier 2023. Par leur requête, M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2.  Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ". 
 3.  Il résulte de l'instruction que lors de la vérification de la comptabilité de l'EURL Service Rénovation, l'administration a adressé à M. B une demande de renseignements non contraignante le 13 novembre 2020, afin de solliciter la communication de la copie des factures émises à son nom par la société et de connaître leur date et leur mode de règlement. En l'absence de réponse, cette demande a été suivie de deux relances, les 18 novembre 2020 et 5 janvier 2021. Le 15 janvier 2021, M. B a adressé au service la liste des règlements effectués auprès de la société pour les années 2018 et 2019. L'administration lui a ensuite demandé, le 19 janvier 2021, la communication des factures de travaux et des factures d'avoirs correspondants. Elle lui a également demandé des précisions sur les comptes bancaires vers lesquels ont été émis les virements dont M. B avait fait état dans sa réponse, ainsi que les justificatifs relatifs au chèque de 8 000 euros. Dans ces conditions, le contrôle auquel l'administration a procédé n'a pas constitué un examen d'ensemble de la cohérence globale entre les revenus déclarés par les contribuables, d'une part, et leur situation patrimoniale, de trésorerie et les éléments de leur train de vie, d'autre part. M. et Mme B ne peuvent donc utilement soutenir qu'ils ont été irrégulièrement privés des garanties de procédure résultant de l'application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, notamment à travers l'envoi d'un avis de vérification et la possibilité de se faire assister par un conseil en cours de vérification, dès lors que les impositions en cause ne procèdent pas de constatations établies à la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle mais d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4.  Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, relatif aux revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de l'impôt sur le revenu : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être qualifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. L'administration, à qui la charge de la preuve incombe, peut établir l'existence d'un tel avantage soit qu'il n'a fait l'objet d'aucune inscription régulière dans la comptabilité de l'entreprise, permettant d'identifier son objet ou sa nature et sa valeur, soit qu'il serait constitutif d'une libéralité. Il lui appartient dans ce cas d'établir soit l'absence de toute contrepartie soit l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien ou du service octroyé en contrepartie d'une part, et une intention libérale des parties compte tenu des conditions de l'opération ou de l'acte à l'origine de celle-ci d'autre part. 
 5.  Au cas d'espèce, pour procéder aux rehaussements litigieux, l'administration a relevé que M. B a perçu deux chèques émis par l'EURL Service Rénovation, sans cause juridique, pour des montants de 8 000 et 75 766,68 euros.  
 En ce qui concerne le chèque d'un montant de 8 000 euros, émis le 28 novembre 2018 : 
 6.  Les requérants font valoir qu'ils avaient confié à l'EURL Service Rénovation des travaux de rénovation pour lesquels cette société a émis le 26 novembre 2018 une facture correspondant à un acompte de démarrage sur le montant de ces travaux, ce qui a permis le déblocage dès le lendemain d'un prêt accordé par la banque CIC, laquelle a versé à l'EURL la somme de 15 300,09 euros en paiement de la facture présentée par M. B. Ils font également valoir que l'EURL n'a en fait réalisé qu'une partie de ces travaux, ce qui justifierait le remboursement à M. B de la somme de 8 000 euros correspondant aux travaux non réalisés. A cet égard, ils produisent un avoir partiel émis par l'EURL Service Rénovation le 3 décembre 2018 correspondant à ce montant.  
 7.  Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucun élément figurant au dossier ne permet de confirmer qu'une partie des travaux compris dans le montant total pour lequel la banque CIC a versé la somme de 15 300,09 euros, n'a pas été réalisée. Sur ce point, les requérants se bornent à indiquer que seule la démolition nécessaire au début du chantier a été opérée. Ils ne donnent aucune information sur la reprise du chantier engagé, la poursuite des travaux, ou le réemploi des fonds perçus. De plus, le chèque de 8 000 euros en litige a été émis le 28 novembre 2018, deux jours seulement après l'émission de la facture d'acompte " démarrage des travaux " ayant permis le déblocage du prêt accordé par la banque et antérieurement à l'édition de l'avoir partiel du 3 décembre 2018. Enfin, ledit avoir mentionne seulement un " remboursement trop perçu chèque BNP n° 8865291 ", sans faire référence à la facture correspondante, ni identifier les travaux ou prestations non exécutés auxquels il se rattache. Il ne permet donc pas de justifier de l'existence d'une contrepartie pour l'EURL au versement de la somme de 8 000 euros, que les requérants ne contestent pas avoir appréhendée. Par suite, eu égard aux incohérences relevées et en l'absence de justifications probantes de la part des requérants, c'est à bon droit que l'administration a considéré que cette somme devait être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le chèque d'un montant de 75 766,68 euros, émis le 15 février 2019 : 
 8.  Les requérants font valoir qu'ils avaient confié à l'EURL Service Rénovation des travaux de rénovation et que celle-ci a émis le 5 février 2019 une facture correspondant au coût total des travaux. Sa présentation par M. B, et l'attestation par ce dernier que les travaux nécessitaient le déblocage d'un prêt accordé par la banque BNP Paribas, ont conduit la banque à verser, le 14 février 2019, à l'EURL la somme de 84 185,20 euros en paiement de la facture produite. Les époux B font ensuite valoir que l'EURL n'a en fait réalisé qu'une partie des travaux prévus, ce qui justifierait le remboursement à M. B de la somme de 75 766,68 euros correspondant aux travaux non réalisés dès le 15 février 2019. A cet égard, ils produisent un avoir émis par l'EURL Service Rénovation le 14 février 2019 correspondant à ce montant.  
 9.  Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucun élément ne permet de confirmer qu'une partie des travaux compris dans le montant du prêt versé à l'EURL par la banque BNP Paribas n'a pas été réalisée. Sur ce point, les requérants se bornent à alléguer que les travaux ont été payés d'avance alors que la facture qu'ils produisent indique une livraison au 1er février 2019, et que seule la démolition nécessaire au début du chantier a été opérée. Ils ne donnent cependant aucune information sur la reprise du chantier engagé, la réalisation finale des travaux, ou les modalités de réemploi des fonds perçus. De plus, l'avoir du 14 février 2019, qui mentionne seulement " remboursement trop perçu déblocage travaux " sans faire référence à la facture correspondante, ni identifier les travaux ou prestations non exécutés auxquels il se rattache, ne permet pas de justifier de l'existence d'une contrepartie pour l'EURL au versement de la somme de 75 766,68 euros, que les requérants ne contestent pas avoir appréhendée. Enfin, il est constant que le chèque de 75 766,68 euros en litige a été émis le 15 février 2019, soit le lendemain même du déblocage du prêt et de l'édition de l'avoir du 14 février 2019. Par suite, eu égard aux incohérences relevées et en l'absence de justifications probantes de la part des requérants, c'est à bon droit que l'administration a considéré que cette somme devait être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". 
 11.  M. et Mme B se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n°1 à 20. Toutefois, cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peut, par suite, être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur les pénalités : 
 12.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 13.  Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que les sommes litigieuses ont été appréhendées sans cause juridique, qu'aucune justification n'a été apportée sur leur fondement et que M. B ne les a pas portés sur sa déclaration de revenus. Elle a également souligné que celui-ci ne pouvait pas ignorer qu'il a encaissé les chèques litigieux sans que cette appréhension soit justifiée. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et donc comme justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux redressements en litige. 
 14.  Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants. 
 Sur les frais liés au litige :  
 15.  L'Etat n'étant pas, dans la présente instance, partie perdante, les conclusions présentées par les requérants au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 Délibéré après l'audience du 8 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Michel, présidente ;  
 - M. Debat, premier conseiller ;  
 - Mme Goyer-Tholon, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 C. Goyer-Tholon 
 La présidente, 
 F. MichelLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière