TA21 · 2ème chambre — 11 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 2 mars et 22 septembre 2023, et 30 avril 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, Mme A C demande au tribunal, en l'état de ses dernières écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 128 358 euros en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 192 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, dès lors que la proposition de rectification adressée à la société à responsabilité limitée (SARL) Le Studio n'était pas jointe, qu'elle n'a eu connaissance ni de la manière dont l'administration a reconstitué les bénéfices de cette société ni des éléments qu'elle a pris en compte à cet effet ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 190 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40, aux termes desquelles " la proposition de rectification à l'impôt sur le revenu adressée, consécutivement à une vérification de comptabilité, au bénéficiaire de revenus réputés distribués doit obligatoirement reproduire les motifs qui ont justifié les rehaussements sociaux sans distinguer selon la qualité du bénéficiaire, qu'il s'agisse d'un associé non informé des affaires sociales ou d'un associé dirigeant ayant déjà eu connaissance par ses fonctions des rehaussements sociaux " ; 
 - elle n'est pas le seul maître de l'affaire, dès lors qu'elle ne détient que 50 % du capital de la société, que sa fille est gérante de droit, qu'elle ne dispose pas de délégation pour engager la société, que sa fille a signé le bail commercial, le contrat " formule clé " et le contrat de crédit " Souplesse Pro " avec la banque, le contrat destiné au financement de l'acquisition du matériel professionnel, le contrat avec la SACEM, le contrat de matériel vidéo et le contrat de fourniture de café, les contrats de travail de trois coiffeurs et que sa fille a été destinataire des courriers de la chambre des métiers et de l'artisanat relatifs à la conclusion et à la résiliation d'un contrat d'apprentissage ; elle a toujours souhaité confier la gestion de la société à sa fille, qui avait suivi une formation spécifique à cet effet et qui souhaitait utiliser des produits respectueux de l'environnement, conformément au thème de sa thèse de doctorat ; la poursuite par sa fille de sa thèse de doctorat à Toulouse n'a pas fait obstacle à la gestion du salon de coiffure ; elle ne disposait de la signature sur le compte bancaire que par délégation de sa fille, pour signer des chèques, prendre des décisions et remettre des fonds à la banque ; si elle a apporté des sommes en compte courant, c'est en sa qualité d'associée ; ces sommes lui ont été remboursées par la société, dès que celle-ci a été en mesure de le faire ; sa fille a payé des dépenses publicitaires sur ses propres fonds ; elle passe quotidiennement, après son travail, au salon compte tenu de l'éloignement de sa fille, pour prélever les espèces et les remettre à la banque ; elle produit les preuves des retours réguliers de sa fille à Dijon, laquelle, à ces occasions, assurait la gestion du salon et s'y rendait ; sa fille pouvait également surveiller à distance l'activité dans le salon, grâce aux caméras de surveillance ; les rôles respectifs de dirigeantes d'elle-même et de sa fille sont établis par deux attestations de salariés ; elle n'a signé des chèques destinés aux fournisseurs qu'à la demande de sa fille, les coiffeurs salariés gérant eux-mêmes les commandes de produits et la clientèle ; sa fille a signé toutes les déclarations fiscales et les courriers engageant la société ; elle se borne à apporter au comptable les documents à la demande de sa fille ; sa fille a réalisé toutes les embauches ; elle a représenté la société lors de la procédure de contrôle, dans la mesure où sa fille était retenue à Toulouse ; sa fille a elle-même assuré la publicité sur les réseaux sociaux ; elle n'était, pas davantage que sa fille, salariée du salon de coiffure ou qualifiée dans le domaine de la coiffure et le salon constituait un investissement et une opportunité pour sa fille de devenir gérante d'une entreprise ; la circonstance tirée de ce que sa fille n'avait pas de compte courant est sans incidence ; le départ de celle-ci à Mayotte est postérieur à la période en litige. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 1er et 25 septembre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 22 avril 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 14 mai 2024, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 23 mai 2024 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Le Studio exploite un salon de coiffure à Dijon. Mme A C est porteuse de 50 % des parts sociales de cette société, l'autre moitié des parts étant détenue par sa fille, Mme B D, également gérante. La SARL Le Studio a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a prononcé le rejet de la comptabilité et reconstitué son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. Les conséquences de ces rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été notifiées à Mme C, que l'administration a considéré comme seul maître de l'affaire, par une proposition de rectification du 21 septembre 2020. À l'issue de la procédure de rectification contradictoire, les impositions supplémentaires en résultant pour Mme C ont été maintenues et mises en recouvrement le 31 décembre 2021, pour un montant de 128 358 euros en droits et pénalités, au titre des années 2017, 2018 et 2019. Par une décision explicite du 16 janvier 2023, le service a rejeté la réclamation contentieuse de la contribuable en date du 23 novembre 2022. Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 septembre 2020, adressée personnellement à Mme C, laquelle précise au contribuable les montants des revenus distribués, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition, se réfère, pour le calcul des bases d'imposition, aux rehaussements envisagés par l'administration dans la proposition de rectification du même jour adressée à la SARL Le Studio, à la suite de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, sans que ce document ait été joint à la proposition de rectification adressée personnellement à Mme C. Si cette dernière proposition de rectification mentionne qu'elle reproduit la motivation issue de la proposition de rectification adressée à la société, elle se borne, sur ce point, à reproduire, d'une part la définition légale des rémunérations et avantages occultes et des développements théoriques mentionnant les conditions dans lesquelles les rectifications apportées au chiffre d'affaires sont considérées comme des avantages occultes et, d'autre part, les raisons pour lesquelles le service a considéré Mme C comme seul maître de l'affaire. Comme le soutient à juste titre la contribuable, la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel ne mentionne ni les motifs de fait justifiant les rehaussements que l'administration a apportés au chiffre d'affaires de la SARL Le Studio, ni les constats qu'elle a effectués pour prononcer le rejet de la comptabilité de cette société, ni les paramètres qu'elle a pris en compte pour reconstituer son chiffre d'affaires. Si l'administration soutient, à juste titre, que la contribuable fait référence, dans les observations qu'elle a présentées en réponse à la proposition de rectification, à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société et qu'elle a indiqué reprendre à son compte l'intégralité de l'argumentation présentée par la société, elle n'établit pas que la proposition de rectification adressée à la société aurait été envoyée pour information à la gérante ou à la même adresse que la proposition de rectification envoyée à Mme C et il ne résulte ni des termes des observations de cette dernière ni de l'instruction que Mme C aurait fait référence à la proposition de rectification envoyée à la société. Dans ces conditions, et quand bien même Mme C aurait été l'interlocutrice de l'administration pendant la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, elle ne peut être regardée comme ayant disposé des informations lui permettant de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 5. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ". 
 6. L'administration, après avoir substitué, dans la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable, au fondement légal tiré du c de l'article 111 du code général des impôts, celui tiré du 1° du 1 de l'article 109 de ce code, a considéré que Mme C, en sa qualité de seul maître de l'affaire, avait bénéficié de revenus réputés distribués par la SARL Le Studio et a entendu fonder les impositions supplémentaires en litige sur cette dernière base légale. 
 7. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle. Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 8. Mme C ne conteste, dans la présente instance, ni l'existence de revenus distribués, ni le montant des revenus distribués, mais uniquement sa qualité de seul maître de l'affaire. 
 9. Pour démontrer que Mme C doit être regardée comme seul maître de l'affaire, l'administration fait valoir que celle-ci détenait 50 % des parts sociales, qu'elle disposait d'une procuration bancaire et d'un compte courant d'associé, par lequel, elle alimentait seule la trésorerie de la société, que ses apports permettaient d'acquitter une partie des factures fournisseurs, qu'elle passait quotidiennement au salon de coiffure récupérer les espèces pour les déposer en banque, qu'elle procédait au règlement des fournisseurs, qu'elle préparait les récapitulatifs et documents destinés au comptable, qu'elle gérait le personnel, qu'elle avait été la seule interlocutrice de la société pendant la vérification de comptabilité dont celle-ci a fait l'objet, qu'elle ne pouvait être gérante de droit, eu égard à son emploi d'agent titulaire de la fonction publique et qu'elle devait être regardée comme la gérante de fait de la société.  
 10. Il résulte néanmoins de l'instruction que Mme B D, au demeurant fille de Mme C, qui revêtait la qualité de gérante de droit de la SARL, détenait également 50 % des parts sociales, que la requérante établit que Mme D a signé le bail commercial ayant permis la location des locaux occupés par le salon de coiffure, la convention de compte bancaire, une convention de trésorerie, l'accord commercial ayant permis le financement du mobilier professionnel en échange d'un engagement d'achat de produits professionnels, divers contrats et bons de commande, les contrats de travail de trois salariés et un contrat d'apprentissage, que ces différents documents ont été signés au cours de la période en litige ou immédiatement avant et qu'elle a suivi un stage de préparation à l'installation auprès de la Chambre interdépartementale des métiers et de l'artisanat de Bourgogne au début du premier exercice social ayant donné lieu aux revenus distribués en litige. L'administration ne remet en cause ni le caractère authentique de ces documents ni l'authenticité de la signature de Mme D dont ils sont revêtus. Le service ne conteste pas davantage que celle-ci disposait également de la signature bancaire et ne démontre pas que Mme C prélevait, seule, les espèces quotidiennement pour les remettre en banque, alors que la requérante soutient que sa fille y procédait également, lorsqu'elle était présente à Dijon. Enfin, quand bien même Mme C aurait réalisé au cours des années en litige un grand nombre de tâches de gestion en raison de l'absence de Mme D, qui résidait dans le cadre de son doctorat à Toulouse, le service, qui ne soutient pas que Mme D aurait été placée sous l'autorité de Mme C, échoue à démontrer que Mme D aurait renoncé à exercer ses droits au sein de la SARL Le Studio et que Mme C aurait constitué, dans les circonstances de l'espèce, le seul maître de l'affaire. Dans ces conditions, et alors que l'administration n'établit pas davantage l'appréhension par Mme C des sommes en litige, celle-ci est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur l'autre moyen de la requête, que Mme C est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par Mme C sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Mme C est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 M. Cherief, conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,