TA51 · 1ère chambre — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 mars 2023, 18 juillet 2024 et 23 décembre 2024, M. et Mme A B, représentés par Me Veyssière, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions des articles L. 11 et L. 80 D du livre des procédures fiscales en ne respectant pas le délai de trente jours entre la réception de la réponse aux observations du contribuable, qui a modifié le montant des rectifications proposées et des majorations appliquées, et l'envoi des avis d'imposition ;  
 - l'administration fiscale a méconnu la charte du contribuable vérifiée et les énonciations du paragraphe n° 530 de la documentation administrative de base référencée BOI-CF-PGR-30-10-30 ;   
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'ils ont appréhendé les sommes relatives à une prime exceptionnelle non versée et comptabilisée en charge, ni les résultats antérieurs taxés et non comptabilisés ;  
 - les écritures portées au crédit de leur compte courant d'associé ne peuvent pas être assimilées à des revenus distribués au regard des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors qu'elles ont pour contrepartie les écritures venant au débit du compte 111000 " résultat comptable non taxé " qui n'ont pas été remises en cause dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS B ; les sommes correspondantes ont déjà été imposées au titre de leurs revenus des années 2014 à 2016 ; le compte courant d'associé est devenu créditeur à la clôture de l'exercice 2018 et l'est demeuré à la clôture de l'exercice suivant ; la comptabilisation des résultats antérieurement taxés et comptabilisés au crédit de ce compte courant d'associé en 2018 n'a fait que solder les sommes appréhendées antérieurement au 1er octobre 2018 par les associés de cette société ; compte tenu de l'importance des montants inscrits au débit du compte courant d'associé au 1er juillet 2017, ils n'ont pas pu appréhender des revenus correspondant à la somme de 175 216 euros au titre de l'exercice clos en 2018 ; ces sommes n'ont pas été prélevées au cours de l'exercice 2018 ;  
 - les primes à payer non justifiées à hauteur de 23 000 euros en 2018 et 13 000 euros en 2019 n'ont pas fait l'objet d'un désinvestissement au détriment de la SAS B et à leur profit ; ces sommes sont supérieures à la différence positive du solde débiteur du compte courant d'associé ;  
 - l'administration fiscale ne s'est jamais prévalu de la notion de maître de l'affaire au cours des opérations de contrôle ; la seule qualité d'associés de la SAS B ne saurait suffire à démontrer qu'ils étaient les maîtres de l'affaire. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 décembre 2023 et 20 août 2024, l'administratrice de l'Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscale Est, conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ;  
 - en tout état de cause, les sommes portées au crédit du compte courant d'associé peuvent être imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Veyssière, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B détiennent la SAS B, qui exerce une activité de travaux de maçonnerie générale et a fait l'objet d'un examen de comptabilité à l'issue duquel le service a constaté des sommes, figurant au crédit du compte courant d'associés ouvert à leur nom, regardées comme des revenus distribués. M. et Mme B ont parallèlement fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a tiré les conséquences de l'examen de comptabilité de cette société et leur a notifié, par une proposition de rectification du 16 décembre 2021, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019 lesquelles ont été mises en recouvrement pour des montants respectifs, en droits et pénalités, de 91 379 euros et 7 792 euros. Par une décision du 30 janvier 2023, l'administration fiscale a réduit le montant de ces impositions aux sommes de 45 400 euros et 4 206 euros, en droits et pénalités. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". En vertu de l'article L. 57 du même code : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Selon l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".   
 3. Les requérants soutiennent que l'administration fiscale n'a pas respecté un délai de trente jours entre la réception du courrier du 13 avril 2022 par lequel elle a répondu à leurs observations sur les rectifications envisagées et l'envoi des avis d'imposition. Toutefois, d'une part, cette notification n'appelait aucune réponse de la part des époux B, quand bien même elle a réduit les rectifications envisagées, et n'entrait ainsi pas dans le champ d'application des dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales précitées. D'autre part, l'administration fiscale a fait connaître aux intéressées la majoration de 10% qu'elle proposait d'appliquer aux rehaussements en litige sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts dans la proposition de rectification qui leur a été adressée le 16 décembre 2021, laquelle précise les motifs de fait et de droit qui en constituent le fondement. La circonstance que le service a réduit cette majoration au titre de l'année 2019 au stade de la réponse aux observations du contribuable pour tenir compte de la réduction des rectifications initialement envisagées n'ouvrait pas aux requérants un nouveau délai de trente jours pour présenter leurs observations. 
 4. En deuxième lieu, aux termes du 4ème alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Selon l'article L. 54 C du même livre : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 5. D'une part, M. et Mme B ne sauraient utilement se prévaloir du bénéfice de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui n'est pas opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales en cas de litige consécutif, comme en l'espèce, à un contrôle sur pièces, quand bien même les redressements en litige sont la conséquence de l'examen de comptabilité dont la SAS B a fait l'objet.  
 6. D'autre part, si les intéressés soutiennent que les impositions en litige ont été mises en recouvrement avant l'examen de leur recours hiérarchique formé sur le fondement de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales le 18 février 2022, ces dispositions ne prévoient pas la suspension de la mise en recouvrement des impositions mais uniquement la suspension du délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux.  
 7. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 
 8. Les requérants se prévalent des énonciations du paragraphe n° 530 de la documentation administrative précitée selon laquelle " La demande de recours hiérarchique ne suspend pas non plus, en principe, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires notifiées. Cela étant, afin d'assurer l'effectivité du recours, la mise en recouvrement sera suspendue jusqu'à la réponse apportée à la demande de recours hiérarchique, sauf cas particuliers liés notamment aux règles de prescription ". Toutefois, les énonciations de ce paragraphe ont trait à la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas invocables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. ".  
 10. En premier lieu, d'une part, en cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 11. D'autre part, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 12. Il résulte de la proposition de rectification du 16 décembre 2021 que le service a constaté à l'occasion de l'examen de comptabilité dont a fait l'objet la SAS B que cette dernière a comptabilisé au débit du compte 641300 " primes exceptionnelles " des charges intitulées " primes à payer " d'un montant de 23 000 euros à la clôture de l'exercice 2018 et de 36 000 euros à la clôture de l'exercice 2019. Il en ressort également que pour justifier ces écritures de charge, la société a indiqué que la constatation de ces primes poursuivait essentiellement le but d'éviter l'existence d'un compte courant débiteur à la clôture de chaque exercice et que ces sommes n'ont jamais été versées aux associés. En conséquence, le service a, d'une part, après remise en cause de ces écritures de charges non justifiées, rehaussé les résultats imposables de la SAS B à concurrence de ces sommes par une proposition de rectification adressée le 21 décembre 2021 et, d'autre part, a regardé ces sommes, apparaissant au crédit du compte courant d'associés de M. et Mme B, comme des revenus distribués imposables sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que les sommes en cause n'ont fait l'objet d'aucun décaissement et n'ont pas été effectivement appréhendées par eux. Toutefois, il est constant que les requérants sont les seuls associés de la SAS B, laquelle est présidée par Mme B de sorte que les intéressés doivent être regardés comme les maîtres de l'affaire, ainsi que s'en prévaut l'administration fiscale pour la première fois dans le cadre de la présente instance. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les sommes en litige comme des revenus distribués au regard des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.   
 13.  En second lieu, les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de la proposition de rectification du 16 décembre 2021 que le service a constaté à l'occasion de l'examen de comptabilité dont a fait l'objet la SAS B que cette dernière a porté au crédit du compte courant d'associé des époux B les sommes de 54 636 euros, 69 567 euros et 127 854 euros à la clôture de l'exercice 2018, soit une somme totale de 252 057 euros qui a été regardée comme distribuée en application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Dans le cadre de la décision d'admission partielle du 30 janvier 2023, l'administration fiscale a réduit la base imposable à ce titre à la somme de 126 530 euros afin de tenir compte des sommes déjà imposées sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts à l'occasion du précédent contrôle. 
 15. Pour apporter la preuve qu'ils n'ont pas effectivement appréhendé les sommes portées au crédit de leur compte courant d'associé à la clôture de l'exercice 2018, les requérants soutiennent qu'elles correspondent aux bénéfices reconstitués de la société B, au titre des années 2014 à 2016 à l'issue de la vérification de comptabilité dont cette dernière a fait l'objet au cours de l'année 2017, aucun résultat comptable n'ayant été établi par son cabinet comptable qui les a portées, le 31 décembre 2018, au crédit du compte courant d'associé afin de rendre le bilan comptable sincère et probant. Ils ajoutent que l'imposition entre leurs mains de ces revenus réputés distribués conduit à les imposer une deuxième fois, à l'impôt sur le revenu, sur les recettes non comptabilisées des années 2014 à 2016.  
 16. Toutefois, il résulte de la proposition de rectification du 16 décembre 2021 que les résultats bénéficiaires reconstitués des années 2014 à 2016 ont été regardés comme ayant été désinvestis de la société et distribués à M. B, désigné, pour ces années, comme le seul maître de l'affaire sur le fondement notamment du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Ainsi, les revenus réputés distribués issus de ces rehaussements ont été réintégrés dans le revenu imposable des années 2014 à 2016 des intéressés. Les requérants ne versent à l'instruction aucun élément de nature à démontrer que l'appréhension effective de ces sommes auraient en réalité eu lieu à une date postérieure à la clôture des exercices comptables des années 2014 à 2016. Il s'ensuit que les époux B doivent être regardés comme ayant eu la disposition, au cours de l'exercice 2018, des sommes inscrites au crédit de leur compte courant d'associé. En outre, dès lors que le solde de ce compte courant était créditeur à la clôture des exercices 2018 et 2019, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait dû limiter les rehaussements à hauteur de la variation positive entre le solde débiteur du compte courant à l'ouverture et à la clôture. Enfin, en se bornant à se prévaloir de l'importance des montants au débit du compte courant d'associé au 1er juillet 2017, les époux B n'apporte pas la preuve que la situation financière de la société ne leur permettait pas d'appréhender effectivement les sommes ainsi mises à leur disposition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les sommes en litige comme des revenus distribués au regard des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019. Leur requête doit ainsi être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à l'administratrice de l'Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscale Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Briquet, président, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELe président, 
 Signé 
 B. BRIQUET       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement.