TA25 · 1ère chambre — 16 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 mai 2023, 23 décembre 2023 et 30 mars 2025, M. A B, représenté par Me Guichard, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 et de l'année 2019 ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants ou, à défaut, la réduction de ces majorations et intérêts de retard ;  
 2°) de lui accorder un sursis de paiement des cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants, avec échelonnement de la dette, et de lui accorder une dispense de garanties ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros à lui verser au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - l'administration n'aurait pas dû réintégrer les montants correspondants aux véhicules cédés à la SASU LP AUTO au chiffre d'affaires de son entreprise individuelle après sa cessation d'activité ;  
 - elle aurait dû appliquer les dispositions de l'article 151 sexies du code général des impôts et les dispositions de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-70-10, et en particulier de ses paragraphes 520 à 560 ;  
 - au sens de l'article L. 210-6 du code de commerce, les sociétés jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul de l'assiette de son impôt et dans l'application de l'abattement de 71 % et du barème progressif ;  
 - les pénalités qui lui ont été infligées ne sont pas motivées ;  
 - elles n'auraient pas dû lui être appliquées dès lors qu'il n'a jamais reçu les mises en demeure qui lui ont été adressées le 8 avril 2022 ;  
 - elles doivent être déchargées ou réduites dès lors qu'il bénéfice d'un droit à l'erreur et qu'il a déposé spontanément sa déclaration de revenus au titre de l'année 2019 ;  
 - les décisions lui refusant le bénéfice d'un sursis de paiement et d'une transaction sont insuffisamment motivées ;  
 - il a droit au bénéfice d'un sursis de paiement dispensé de garanties. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 24 novembre 2023 et 29 janvier 2025, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que :  
 - M. B n'a pas présenté de réclamation préalable en ce qui concerne ses cotisations d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 et les majorations correspondantes ;  
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kiefer, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Guichard, pour M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En l'absence de déclarations de ses revenus pour les années 2018 et 2019 malgré deux mises en demeure, M. B s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 17 mai 2022, des cotisations primitives d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019, ainsi que les pénalités correspondantes. A la suite du rejet partiel de sa réclamation préalable le 15 mars 2023, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de de l'année 2018 et de l'année 2019 ainsi que la décharge des majorations et intérêts de retard correspondants ou, à défaut, la réduction de ces majorations et intérêts de retard. 
 Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :  
 2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. / () " 
 3. Il résulte de l'instruction que M. B n'a présenté aucune réclamation préalable pour contester les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, ainsi que les majorations correspondantes. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense doit être accueillie, et les conclusions de l'intéressé tendant à la décharge ou à la réduction de ces impositions doit être rejetées comme étant irrecevables. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition de M. B au titre de l'année 2019 :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 4. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / () ". Aux termes de l'article L. 67 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration mentionnée à l'article 641 du code général des impôts. / () ". Aux termes de l'article L. 193 de ce livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 5. Il résulte de l'instruction que M. B a été destinataire de deux mises en demeure datées du 8 avril 2022, notifiées par voie recommandée, de produire ses déclarations de revenus au titre des années 2018 et 2019. S'il soutient qu'il n'a jamais reçu ces courriers, l'administration fiscale produit en défense les accusés de réception correspondant à ces envois, retournés en tant que " plis avisés et non réclamés ". Dans ces conditions, et alors que M. B ne conteste pas que l'adresse indiquée sur ces courriers est la sienne, ils doivent être regardés comme ayant été régulièrement notifiés. Ainsi, conformément aux dispositions précitées du livre des procédures fiscales, il appartient à M. B, qui a été taxé d'office sur le fondement du 1° de l'article 66 du livre des procédures fiscales en l'absence de dépôt de ses déclarations à la suite des mises en demeure dont il a fait l'objet, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service, sans pouvoir utilement se prévaloir de la circonstance selon laquelle il aurait déclaré ses recettes auprès de l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiale (URSSAF). 
 En ce qui concerne l'assiette de l'impôt :  
 6. Aux termes de l'article 201 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, minière ou agricole, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi, y compris, dans le cas d'une exploitation agricole dont le résultat est soumis à l'article 64 bis, en raison des bénéfices qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées. Il est calculé au dernier taux retenu pour le calcul de l'acompte mentionné au 2° du 2 de l'article 204 A. / () ". Aux termes de l'article 151 sexies de ce code : " I. - La plus-value réalisée dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale est calculée, si le bien cédé a figuré pendant une partie du temps écoulé depuis l'acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150 U à 150 VH, pour la partie correspondant à cette période. Cette partie est exonérée s'il s'agit d'une terre agricole qui n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G et qui est exploitée par un agriculteur ayant exercé son activité à titre principal pendant au moins cinq ans. Les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées à l'article L. 322-3 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ne sont pas considérés comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G. / II. - La plus-value réalisée lors de la cession d'actions ou de parts sociales louées dans les conditions des articles L. 239-1 à L. 239-5 du code de commerce, ou celle réalisée dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale, est calculée, si les titres ont figuré pendant une partie du temps écoulé depuis leur acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150-0 A à 150-0 E, pour la partie du gain net correspondant à cette période. / Lors de la cession à titre onéreux de titres ou de droits mentionnés à l'article 150-0 A, ayant successivement fait partie du patrimoine privé, été inscrits à l'actif d'une entreprise ou considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession en application des dispositions des articles 93 ou 151 nonies ou été loués dans les conditions des articles L. 239-1 à L. 239-5 du code de commerce, puis étant revenus dans le patrimoine privé, les gains nets sont constitués par la somme des gains nets relatifs aux périodes de détention dans le patrimoine privé, calculés suivant les règles des articles 150-0 A à 150 0 E. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent II ". 
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B a créé son entreprise individuelle le 11 janvier 2018, et a débuté son activité professionnelle de " Commerce de voitures et de véhicules automobiles légers " le 20 janvier 2018. Il a par la suite décidé de cesser totalement cette activité. La cessation a pris effet le 30 juin 2019, ainsi que le précise l'extrait Kbis versé au dossier par le requérant. M. B a cependant créé, de manière concomitante, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) LP AUTO, dont la date de début d'activité a été fixée au 1er juillet 2019, comme l'indique cette fois l'extrait des inscriptions du registre national des entreprises que l'intéressé a versé au dossier. Cette société a pour activité principale l'" Achat, vente, location de tous types de véhicules neufs et d'occasion, vente de pièces détachées ". M. B doit ainsi être regardé comme ayant poursuivi, sous une autre forme, son activité professionnelle antérieure.  
 8. Il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré au chiffre d'affaires de l'entreprise individuelle de M. B, pris en compte pour l'établissement immédiat de son impôt à la suite de la cessation de l'activité de cette entreprise, le montant correspondant à la cession des véhicules en stock au moment de sa cessation d'activité. Ces véhicules ont en effet été cédés à la SASU LP AUTO. M. B conteste ce raisonnement en se prévalant des dispositions de l'article 151 sexies du code général des impôts. Toutefois, eu égard aux motifs exposés au point précédent, et sans que l'intéressé ne puisse utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 210-6 du code de commerce, les véhicules en cause ne peuvent être regardés comme ayant figuré dans le patrimoine privé de M. B.  Par suite, ni ces dispositions, ni celles de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-70-10, entrées en vigueur le 23 novembre 2022, postérieurement aux années d'imposition en litige, ne sont applicables à la situation du requérant, et c'est à bon droit que le service a réintégré le montant correspondant à la cession de ces véhicules dans le chiffre d'affaires imposable de son entreprise individuelle. 
 9. En second lieu, M. B soutient que l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul de son impôt. Toutefois, il résulte des points précédents que c'est à bon droit que le montant correspondant aux véhicules cédés a été réintégré dans son chiffre d'affaires et a été pris en compte dans le calcul de l'assiette de l'impôt. Par ailleurs, l'abattement de 71 % dont il se prévaut a bien été appliqué par le service, tout comme le barème progressif. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 Sur les pénalités au titre des années 2018 et 2019 :  
 10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ".  
 11. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 17 mai 2022, par laquelle le service a fait connaître à M. B sa décision de lui infliger des pénalités sur le fondement des dispositions des articles 1727 et 1728 du code général des impôts, que cette proposition expose les considérations de droit et de fait sur lesquelles elle repose. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités prononcées sur ce fondement doit être écarté. 
 12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () ". Aux termes de l'article 1727 de ce code : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / () III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu et à l'exception de l'impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie. / () 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. / () ".  
 13. Ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent jugement, l'administration relève, sans être sérieusement contredite, que M. B n'a pas déposé ses déclarations de revenus au titre des années 2018 et 2019 dans les trente jours suivant la date à laquelle les mises en demeure du 8 avril 2022, qui lui ont été adressées à la dernière adresse connue du service, ont été réputées réceptionnées par lui. Par suite, sans que M. B puisse utilement se prévaloir du dépôt de déclarations URSSAF, c'est à bon droit que la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts et l'intérêt de retard prévu par les dispositions précitées de l'article 1727 de ce code lui ont été appliqués.  
 14. En troisième lieu, le moyen tiré du droit à l'erreur de M. B n'est pas assorti des précisions de nature à permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de réduction et de décharge de M. B doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :  
 En ce qui concerne les moyens relatifs aux décisions de refus de sursis de paiement et de transaction :  
 16. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. / Lorsque la réclamation mentionnée au premier alinéa porte sur un montant de droits supérieur à celui fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés. / A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés. / Lorsque le comptable a fait procéder à une saisie conservatoire en application du quatrième alinéa, le contribuable peut demander au juge du référé prévu, selon le cas, aux articles L. 279 et L. 279 A, de prononcer la limitation ou l'abandon de cette mesure si elle comporte des conséquences difficilement réparables. Les dispositions des troisième et quatrième alinéas de l'article L. 279 sont applicables à cette procédure, la juridiction d'appel étant, selon le cas, le tribunal administratif ou le tribunal judiciaire ". 
 17. En premier lieu, le silence gardé pendant plus de quatre mois par le directeur des services fiscaux sur une demande de sursis de paiement présentée en application de l'article L.277 du livre des procédures fiscales fait naître une décision implicite de rejet de cette demande. Cette décision peut être déférée dans les deux mois au juge de l'excès de pouvoir. 
 18. Il résulte de l'instruction que M. B peut être regardé comme ayant sollicité, dans un courrier de réclamation du 12 janvier 2023, le sursis à l'exécution du paiement des impositions et pénalités auxquelles il a été assujetti. En l'absence de réponse de la part du service, une décision implicite de rejet de sa demande est née à l'expiration d'un délai de quatre mois à compter de la réception de ce courrier par l'administration fiscale. Toutefois, M. B n'a pas contesté cette décision dans le délai de recours contentieux de deux mois, et ne formule aucune conclusion à fin d'annulation de cette décision à l'appui de la présente requête. Par suite, il ne peut utilement soulever le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette décision. En tout état de cause, l'administration fiscale fait valoir sans être contestée qu'elle a accordé au requérant un sursis de paiement en ce qui concerne les impositions au titre de l'année 2019.  
 19. En second lieu, aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : / 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; / 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ; / 2° bis Des remises totales ou partielles des frais de poursuites mentionnés à l'article 1912 du code général des impôts et des intérêts moratoires prévus à l'article L. 209 du présent livre ; / 3° Par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives. / Les dispositions des 2° et 3° sont le cas échéant applicables s'agissant des sommes dues au titre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts. / L'administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers. Peut être considérée comme une personne tenue au paiement d'impositions dues par un tiers la personne remplissant les conditions fixées aux 1 et 3 du II de l'article 1691 bis du même code. / Aucune autorité publique ne peut accorder de remise totale ou partielle de droits d'enregistrement, d'impôt sur la fortune immobilière, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de taxes sur le chiffre d'affaires, de contributions indirectes, des taxes mentionnées aux articles L. 256 B à L. 256 D et de taxes assimilées à ces droits, taxes et contributions. Par dérogation, l'administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d'un établissement stable en France d'une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n'ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux. / L'administration ne peut transiger lorsque le contribuable met en œuvre des manœuvres dilatoires visant à nuire au bon déroulement du contrôle ". 
 20. A supposer ces moyens soulevés, M. B ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales et d'un moyen tiré de l'insuffisance de motivation alors qu'il ne formule aucune conclusion à fin d'annulation, à l'appui de sa requête, de la décision par laquelle l'administration aurait rejeté sa demande de transaction.  
 En ce qui concerne la demande de sursis de paiement et de dispense de garanties adressée au tribunal :  
 21. Il ressort des dispositions précitées de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales que le sursis de paiement qu'elles prévoient n'a de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif, dès lors que, lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. 
 22. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Par suite, les conclusions tendant au sursis de paiement se trouvent privées d'objet. 
 Sur les frais liés au litige :  
 23. D'une part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. Par ailleurs, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de M. B une somme à verser au titre de ces mêmes dispositions. 
 24. D'autre part, la présente instance n'ayant occasionné aucun dépens, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées à ce titre par M. B.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par M. B. 
 Article 2 : Le surplus de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 Délibéré après l'audience du 8 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Michel, présidente, 
 - M. Debat, premier conseiller, 
 - Mme Kiefer, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 L. Kiefer 
 La présidente, 
 F. MichelLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière