TA45 · 3ème chambre — 17 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 13 mars 2023 et le 11 octobre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) STMicroelectronics Tours, représentée par la SELARL Aklea, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1735 ter du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administratif. 
 Elle soutient que : 
 - la question de la compétence territoriale du tribunal administratif se pose dès lors que c'est la direction des vérifications nationales et internationales qui était en charge du contrôle et qui a prononcé un dégrèvement partiel des amendes ; 
 - les amendes litigieuses ne sont pas fondées dès lors qu'elle n'avait pas à répondre à la mise en demeure de l'administration dans la mesure où sa méthode de détermination du prix de transfert ne requérait pas de comparables ; 
 - l'administration a pris une position formelle sur le taux de marge de 7 % ; 
 - l'administration, pour le calcul des amendes, a procédé à une substitution de base légale et a méconnu l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire enregistré le 15 juin 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS STMicroelectronics Tours, qui exerce une activité de conception, fabrication, et distribution sur le marché français de composants électroniques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant l'ensemble de ses déclarations fiscales au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, le service, par une proposition de rectification du 6 décembre 2019, a notamment infligé à la société l'amende prévue à l'article 1735 ter du code général des impôts d'un montant de 582 563 euros au titre de l'année 2016 et d'un montant de 448 294 euros au titre de l'année 2017, pour production insuffisante de la documentation relative au prix de transfert visée à l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales. Les amendes, mises en recouvrement le 15 juin 2021, ont été contestées par la société le 22 juillet 2021. L'administration, par une décision du 11 janvier 2023, a partiellement fait droit à sa réclamation en procédant à une réduction du montant des amendes, en fondant le calcul non plus sur le 2° mais sur le 1° de l'article 1735 ter du code général des impôts. Les montants ont ainsi été ramenés à 131 929 euros au titre de l'année 2016 et 137 375 euros au titre de l'année 2017. La société STMicroelectronics Tours demande la décharge de ces amendes. 
 Sur la compétence territoriale du tribunal : 
 2. Aux termes de l'article R. 312-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par les dispositions de la section 2 du présent chapitre ou par un texte spécial, le tribunal administratif territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui, soit en vertu de son pouvoir propre, soit par délégation, a pris la décision attaquée. () Sous les mêmes réserves en cas de recours préalable à celui qui a été introduit devant le tribunal administratif, la décision à retenir pour déterminer la compétence territoriale est celle qui a fait l'objet du recours administratif ou du pourvoi devant une juridiction incompétente ". Aux termes de l'article R. 221-3 du code de justice administrative : " Le siège et le ressort des tribunaux administratifs sont fixés comme suit : / Orléans : () Indre-et-Loire () ". 
 3. La requête de la société STMicroelectronics Tours tend à la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1735 ter du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017. Les amendes litigieuses ont donné lieu à l'établissement d'un avis de mise en recouvrement du 15 juin 2021 qui a été notifié à la société par le service des impôts des entreprises de Tours, situé dans le département d'Indre-et-Loire. Le tribunal administratif territorialement compétent pour connaître de la requête est, conformément aux dispositions du code de justice administrative mentionnées au point 2, celui dans le ressort duquel a son siège l'autorité qui a pris la décision à l'origine du litige fiscal, à savoir l'avis de mise en recouvrement. Il s'ensuit, alors même que la réclamation de la société a été rejetée par l'administration générale des finances publiques de la direction des vérifications nationales et internationales dont le siège est à Pantin (93), que le tribunal administratif d'Orléans est compétent pour connaître de la requête de la société STMicroelectronics Tours. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 4. Aux termes de l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales : " I. - Les personnes morales établies en France : a) Dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes ou l'actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros, () / c) Dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l'une des conditions mentionnées au a () doivent tenir à disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l'article 39 du même code établies ou constituées hors de France () / II. - La documentation mentionnée au I comprend les éléments suivants : / () - une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu'une explication concernant la sélection et l'application de la ou des méthodes retenues ; / - lorsque la méthode choisie le requiert, une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise () III. - Cette documentation, qui ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction, est tenue à la disposition de l'administration à la date d'engagement de la vérification de comptabilité. / Si la documentation requise n'est pas mise à sa disposition à cette date, ou ne l'est que partiellement, l'administration adresse à la personne morale mentionnée au I une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours, en précisant la nature des documents ou compléments attendus. Cette mise en demeure doit indiquer les sanctions applicables en l'absence de réponse ou en cas de réponse partielle ". Aux termes de l'article 1735 ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Le défaut de réponse ou la réponse partielle à la mise en demeure mentionnée au III de l'article L. 13 AA () du livre des procédures fiscales entraîne l'application, pour chaque exercice vérifié, d'une amende pouvant atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants : / 1° 0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n'ont pas été mis à disposition de l'administration après mise en demeure ; / 2° 5 % des rectifications du résultat fondées sur l'article 57 du présent code et afférentes aux transactions mentionnées au 1° du présent article. / Le montant de l'amende ne peut être inférieur à 10 000 € ". 
 5. Il résulte de l'instruction que la société STMicroelectronics Tours exerce notamment une activité de recherche et développement dans le domaine des technologies liées aux semi-conducteurs. Pour cette activité, elle perçoit de l'Etat des subventions et bénéficie d'un crédit d'impôt recherche et a conclu un contrat cadre dit A ", avec la société STMicroelectronics NV, société de droit néerlandais implantée en Suisse sous la dépendance de laquelle elle est placée. En vertu de ce contrat, la société STMicroelectronics Tours réalise des opérations de recherche et développement pour le compte de la société STMicroelectronics NV. Cette dernière définit le programme de recherche et est titulaire des droits de propriété intellectuelle résultant de ces opérations. La méthode de prix de transfert retenue est celle du prix de revient majoré, en application de laquelle la société STMicroelectronics NV verse à la société STMicroelectronics Tours une rémunération calculée par application d'un taux de marge de 7 % aux coûts des opérations de recherche et développement supportés par la société STMicroelectronics Tours, diminués du montant des crédits d'impôt recherche et des subventions publiques liées aux opérations de recherche qu'elle a reçus. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016 et 2017, l'administration a estimé que l'imputation des crédits d'impôt recherche et des subventions publiques sur la base des coûts refacturés par la société STMicroelectronics Tours à la société STMicroelectronics NV induisait un transfert indirect de bénéfices à l'étranger, au sens de l'article 57 du code général des impôts, et proposé la réintégration aux résultats de la société requérante des montants non refacturés à la société STMicroelectronics NV, à savoir le montant du crédit d'impôt recherche et des subventions, majorés d'une marge de 7 %. Toutefois, l'administration a déchargé la société des impositions supplémentaires fondées sur l'article 57 du code général des impôts à la suite de la décision n° 455944 du 14 avril 2022 par laquelle le Conseil d'Etat a rejeté le pourvoi formé par le  ministre de l'économie, des finances et de la relance à l'encontre de l'arrêt n° 19VE02002 de la cour d'appel administrative de Versailles du 6 juillet 2021 confirmant le jugement n° 1711717 du tribunal administratif de Montreuil du 31 janvier 2019. Ce jugement avait rejeté la demande de décharge des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises assignés à la société STMicroelectronics Grand Ouest SAS au titre de l'année 2010, considérant que l'intervalle de prix de pleine concurrence déterminé par le service reposait sur un panel de comparables non pertinent, et que la preuve du transfert indirect de bénéfices n'était pas apportée par l'administration. En revanche, l'administration a maintenu les amendes infligées en application de l'article 1735 ter du code général des impôts dont la société STMicroelectronics Tours, par la présente requête, demande la décharge. 
 En ce qui concerne l'obligation de documentation : 
 6. Il résulte de l'instruction que lors du contrôle, la société STMicroelectronics Tours a seulement indiqué au service qu'elle était rémunérée selon la méthode du prix de revient majoré. Dans un courrier du 19 juillet 2019, le service a sollicité un complément d'information relatif à la constitution d'un panel de comparables justifiant du caractère de pleine concurrence de la rémunération liée à la refacturation de l'activité de recherche et développement à la société STMicroelectronics NV. La société requérante a répondu, par courrier du 17 septembre 2019, que la remise d'une analyse de comparabilité ne faisait pas partie des obligations documentaires qui lui incombaient. Le 30 septembre 2019, le service a réitéré sa demande en adressant à la société une mise en demeure de produire " une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise " devant lui permettre " d'apprécier le caractère de pleine concurrence, au sens des principes de l'OCDE en matière de prix de transfert, de la rémunération de son activité RetD ". Il ajoute que cette analyse " devra justifier d'une part l'assiette retenue par la société () et d'autre part le taux de marge appliqué conformément au contrat Sponsored Design Contract, ainsi que la description de la stratégie de recherche des entreprises utilisées comme comparables ". Dans un courrier du 28 octobre 2019, la société a estimé que la documentation des prix de transfert visée à l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales ne lui faisait nullement obligation de produire un panel de comparables. 
 7. La société requérante soutient, dans sa requête, que dès lors que la méthode du prix de revient majoré ne requiert pas de comparables, contrairement à la méthode du prix comparable sur un marché libre, le service ne pouvait lui infliger l'amende prévue l'article 1735 ter du code général des impôts au motif qu'elle n'avait pas produit un panel de comparables à la suite de sa demande de documentation fondée sur l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales. 
 8. Il ne résulte ni de l'article L. 13 AA du livre des procédures, ni d'aucun autre texte, ni des principes de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations publiques que la méthode du prix de revient majoré ne requiert, par principe, aucune analyse de comparabilité. Selon les principes de l'OCDE auxquels se réfèrent les parties, l'analyse de comparabilité des transactions contrôlées (transactions entre deux entreprises associées l'une à l'autre) et des transactions sur le marché libre (transactions entre des entreprises indépendantes les unes par rapport aux autres) est " au cœur de l'application du principe de pleine concurrence " (paragraphe 1.6.). La démarche générale consiste tout d'abord " à identifier les relations commerciales ou financières entre des entreprises associées, et à déterminer les conditions et les circonstances économiquement significatives qui se rattachent à ces relations de manière à délimiter de façon précise la transaction contrôlée ", puis " à comparer les conditions et les circonstances économiquement significatives de la transaction contrôlée, délimitée de façon précise, avec celles de transactions comparables entre entreprises indépendantes " (paragraphe 1.33). S'agissant de ce dernier aspect, les entreprises sélectionnent la méthode de prix de transfert la plus appropriée. La méthode du prix de revient majoré - retenue en l'espèce - ou, selon la terminologie des principes de l'OCDE, du coût majoré, consiste, selon ces principes " tout d'abord à déterminer, pour les biens (ou services) transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge appropriée à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix pouvant être considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre entreprises associées. Cette méthode convient sans doute le mieux lorsque des produits semifinis sont vendus entre des entreprises associées, lorsque des entreprises associées ont conclu des accords de mise en commun d'équipements ou d'approvisionnement à long terme, ou lorsque la transaction contrôlée consiste en prestations de service () / La solution idéale est de déterminer la marge sur coûts du fournisseur dans le cadre de la transaction contrôlée par référence à la marge sur coûts de ce même fournisseur dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre (" comparable interne "). De plus, la marge sur coûts qui aurait été obtenue dans des transactions comparables par une entreprise indépendante peut servir d'indicateur (" comparable externe ") " (paragraphe 2.45). Les principes de l'OCDE précisent également que la méthode du coût majoré consiste " à comparer la marge brute obtenue dans le cadre de la transaction entre entreprises associées aux marges brutes obtenues dans le cadre de transactions similaires sur le marché libre. La comparaison donne une estimation de la marge bénéficiaire brute que l'une des parties aurait pu obtenir si elle avait exécuté les mêmes fonctions pour des entreprises indépendantes et, donc, une estimation du montant que cette partie aurait demandé en paiement et que l'autre partie aurait considéré comme acceptable, et ce dans des conditions de pleine concurrence pour l'exécution de ces fonctions " (paragraphe 1.40). 
 9. Il résulte ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la société requérante, le recours à la méthode du prix de revient majoré n'est pas exclusif, par principe, de toute comparaison. Or, la société ne fait état d'aucun élément faisant obstacle à ce qu'elle puisse se référer à des comparables internes (c'est-à-dire à des transactions réalisées par l'entreprise avec d'autres entreprises n'ayant aucun lien de dépendance) ou à des comparables externes (c'est-à-dire à des transactions réalisées avec des entreprises similaires exploitées normalement), alors qu'il résulte de l'instruction, et notamment des mentions non contredites de la proposition de rectification, qu'elle peut effectuer des opérations de recherche et développement au profit d'un tiers, à condition d'avoir le consentement exprès de la société STMicroelectronics NV, et que d'autres entités du groupe exercent une activité de recherche et développement pour le compte de la société STMicroelectronics NV - les principes de l'OCDE admettant le recours à des comparables non nationaux (paragraphe 4.3.2.). Dans ces conditions, alors même que le service aurait échoué à trouver un panel de comparables permettant de justifier les rehaussements imposés sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, il était fondé, en l'absence de réponse du contribuable à sa mise en demeure, à appliquer à la société les amendes prévues à l'article 1735 ter du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'existence d'une prise de position formelle de l'administration : 
 10. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". 
 11. La circonstance que dans le cadre d'un précédent contrôle l'administration a fixé le taux de marge à 7 % ne constitue pas une prise de position formelle qui lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors que les amendes en cause ne procèdent pas d'un rehaussement d'impositions. 
 En ce qui concerne le calcul des amendes : 
 12. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 13. Il résulte de l'instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 10 août 2020, l'administration a indiqué que l'amende retenue a été calculée selon les modalités du 2° de l'article 1735 ter du code général des impôts " eu égard à la gravité des manquements en termes d'exhaustivité des informations requises ". Elle a précisé que l'amende était susceptible d'être modifiée en cas de révision des paramètres d'assiette et était également prévue en l'absence de rectifications, calculée en retenant 0,5 % du flux recherche et développement partiellement documenté. Ce même document indiquait que la contribuable disposait d'un délai de trente jours pour présenter des observations sur ces sanctions fiscales. Si, à la suite de l'examen de la réclamation préalable de la société requérante, l'administration, qui a déchargé les droits supplémentaires fondés sur l'article 57 du code général des impôts, a réduit le montant des amendes à 0,5 % du flux financier en lieu et place du montant initialement retenu correspondant à 5 % des rehaussements, n'a pas procédé à une substitution de base légale mais a tiré les conséquences de la décharge de ces rehaussements. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée des garanties prévues à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société STMicroelectronics Tours est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS STMicroelectronics Tours et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Guével, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Benoist GUÉVEL 
 Le greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.