TA87 · 1ère chambre — 18 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 I . Par une requête enregistrée le 26 décembre 2022 sous le numéro 2201858, M. A C demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la mise en demeure du 30 juin 2022 et des avis de saisie à tiers détenteur émis le 20 septembre 2022 et le 11 octobre 2022 par le service des impôts des particuliers de Brive la Gaillarde pour le recouvrement des cotisations à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités y afférentes, au titre de l'année 2018, ensemble la décision du 18 novembre 2022 par laquelle la directrice départementale des finances publiques de la Corrèze a rejeté son opposition à poursuites ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 38 387 euros qu'ils mentionnent ; 
 3°) d'ordonner la restitution des sommes appréhendées par les avis à tiers détenteur ; 
 4°) de condamner l'Etat au paiement de dommages-intérêts en réparation du préjudice qu'il estime avoir subi du fait des avis de saisie à tiers détenteur. 
 Il soutient que : 
 - il a contesté l'avis de mise en recouvrement des cotisations d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2018 par une réclamation du 23 juin 2022, assortie d'une demande de sursis de paiement ; 
 - la mise en demeure de payer et les avis de saisie à tiers détenteur ont donc été émis en méconnaissance de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales dès lors que l'exigibilité de la créance était suspendue à la date d'émission de ces actes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mai 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Corrèze conclut au rejet de la requête comme non-fondée. 
 Par ordonnance du 3 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 4 octobre 2024.  
 II. Par une requête enregistrée le 23 juin 2023 sous le numéro 2301095, M. A C demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, ainsi que le sursis de paiement de l'imposition litigieuse. 
 Il soutient que : 
 - la mise en demeure de souscrire sa déclaration de revenus de l'année 2018 aurait dû être précédée d'une lettre de relance dont l'administration fiscale ne justifie pas l'envoi ; 
 - cette même mise en demeure n'a pas été envoyée à sa nouvelle adresse et, par suite, l'administration ne pouvait pas régulièrement mettre en œuvre une procédure de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification n'a pas été envoyée à sa nouvelle adresse, de sorte que la procédure de rectification contradictoire méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la réponse aux observations du contribuables est irrégulière en ce qu'elle ne mentionne pas les noms et cordonnées de l'inspecteur principal ou de l'inspecteur divisionnaire, ainsi que du conciliateur fiscal départemental ; par ailleurs, elle ne répond pas à l'ensemble des observations qu'il a formulées ; 
 - un nouvel avis d'imposition rectificatif devait lui être envoyé à la suite du dégrèvement partiel qui lui a été accordé par décision du 17 mai 2022 ; 
 - l'administration fiscale doit se voir infliger des intérêts moratoires du fait de l'absence de réponse à sa réclamation du 23 juin 2022 ; 
 - compte tenu de ce qui précède, elle aurait dû mettre en œuvre une procédure de rectification contradictoire en lieu et place de la procédure de taxation d'office ; 
 - ses revenus pour l'année 2018 doivent bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) ainsi que le prévoit l'article 60 II-A de la loi de finances pour 2017 et ce, dès lors qu'il n'a pas reçu de relance simple pour le dépôt de sa déclaration des revenus 2018 à sa nouvelle adresse et qu'il doit être regardé comme étant primo défaillant ; 
 - l'ensemble des pensions alimentaires versées en 2018 à ses ascendants et descendants résidant aux Iles Fidji doivent être pris en compte pour le calcul de son revenu global imposable ; 
 - compte tenu des erreurs commises par l'administration fiscale, et notamment dans l'adresse d'envoi des divers actes de procédure, il y a lieu de le décharger des pénalités qui lui ont été infligées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 décembre 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne conclut au rejet de la requête comme non-fondée.  
 Par ordonnance du 3 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 4 octobre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique à laquelle aucune des parties n'était présente ni représentée :  
 - le rapport de M. Gillet, 
 - et les conclusions de M. Houssais, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A C s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 22 février 2021, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, des cotisations d'impôts sur le revenu au titre de l'année 2018, augmentées des pénalités correspondantes, pour un montant total de 52 347 euros. L'administration a partiellement fait droit aux observations du contribuable en fixant, par un avis d'imposition établi le 22 avril 2022, le montant de ces cotisations ainsi que des pénalités correspondantes à la somme totale de 44 081 euros. Par une décision du 17 mai 2022, l'administration a prononcé un dégrèvement de 9 184 euros, correspondant à une partie de la majoration de 40 %. 
 2. Par une lettre du 22 juin 2022, M. C a demandé à l'administration fiscale le bénéfice du sursis de paiement, la réévaluation des pensions alimentaires prises en compte pour le calcul du revenu global imposable, l'application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) et l'octroi d'un échéancier de paiement. Le 30 juin 2022, il a cependant fait l'objet d'une mise en demeure de payer la somme de 38 387 euros. Le 20 septembre 2022, deux avis de saisie administrative à tiers détenteur ont été émis à l'encontre de son employeur, le Normandie Rugby Club, et de sa banque, la société CIC Sud-Ouest, en vue du recouvrement de cette somme. Un nouvel avis de saisine administrative à tiers détenteur a ensuite été émis à l'encontre de la société CIC Sud-Ouest le 11 octobre 2022. Par une lettre du 17 octobre 2022, M. C a formé une opposition à poursuite, laquelle a fait l'objet d'une décision de rejet de la directrice départementale des finances publiques de la Corrèze en date du 18 novembre 2022. Par deux requêtes, M. C demande la décharge de l'obligation de payer la somme de 38 387 euros mentionnée dans les avis à tiers détenteur et la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018.  
 Sur la jonction :  
 3. Les requêtes n° 2201858 et n° 2301095, présentées par M. C, concernent la situation d'un même contribuable et portent sur la même imposition. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la requête n° 2201858 :  
 4. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. /L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent () ". Aux termes de l'article R. 197-3 du même livre : " Toute réclamation doit, à peine d'irrecevabilité : a) mentionner l'imposition contestée ; b) contenir l'exposé sommaire des moyens et des conclusions de la partie () ". Et aux termes de l'article R. 277-1 du même livre : " Le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l'article L. 277 () ". Il résulte de ces dispositions que les impositions contestées par un contribuable qui a formé une réclamation contentieuse régulière et présenté une demande de sursis de paiement cessent d'être exigibles à compter de la date à laquelle cette réclamation et cette demande sont reçues par le service.  
 5. Si le courrier adressé au service le 23 juin 2022 contient une demande de sursis de paiement, il ne comporte pas de demande expresse de décharge ou de réduction des impositions susmentionnées et n'expose, même de façon sommaire, aucun moyen. En effet, il résulte de l'instruction que, par ce courrier, M. C a seulement annoncé son intention d'adresser au service un " document officiel Fidjien " relatif à l'état de besoin de ses parents pour permettre une réévaluation des pensions alimentaires considérées pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018. S'il rappelle également avoir formulé dans un précédent courrier une demande d'application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) et explique renouveler cette demande, il n'expose aucun moyen à l'appui de celle-ci. Par suite, faute de comporter l'énoncé de moyens et de conclusions, ce courrier ne peut être regardé comme constituant une réclamation contentieuse régulière au regard des dispositions précitées de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales. Dès lors, M. C ne justifiant pas avoir formé une réclamation contentieuse régulière, il n'est pas fondé à soutenir qu'il bénéficiait du sursis de paiement lorsque les avis à tiers détenteur ont été émis les 20 septembre et 11 octobre 2022.  
 6. Par conséquent, il y a lieu de rejeter les conclusions aux fins de décharge de l'obligation de payer les sommes mentionnées dans les avis à tiers détenteur ainsi que, par voie de conséquence, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions indemnitaires présentées par M. C.  
 Sur la requête n° 2301095 : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". Aucun texte ni aucun principe n'impose à l'administration de notifier au contribuable, préalablement à la mise en demeure prévue aux dispositions de l'article L. 67 précitées, une lettre de relance amiable dans le cadre de la taxation d'office pour défaut ou retard de déclaration des revenus.  
 8. En deuxième lieu, la mise en demeure et la notification des bases d'imposition, pour être régulières, doivent être adressées à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale. En cas de changement de domicile, il appartient au contribuable d'établir qu'il a fait les diligences nécessaires pour informer l'administration de sa nouvelle adresse.  
 9. D'une part, si M. C soutient que la mise en demeure du 21 février 2020 de souscrire une déclaration de revenus de l'année 2018 aurait été envoyée à son adresse de Brive la Gaillarde, il résulte de l'instruction que cette lettre a été envoyée en recommandé avec accusé de réception à son adresse d'Agen où il indique y avoir déménagé depuis le mois d'août 2018. Ce pli a été retourné à l'administration fiscale avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Partant, il y a lieu d'écarter ce moyen comme manquant en fait.  
 10. D'autre part, il résulte de l'instruction que les bases d'imposition ont été notifiées à M. C par un courrier du 22 février 2021, envoyé à l'adresse 194, rue des Semailles à Agen, qu'il avait indiquée comme étant sa nouvelle adresse par messagerie sécurisée en date du 18 février 2021, soit postérieurement au dépôt de sa déclaration des revenus au titre de l'année 2019 mentionnant l'adresse de Grenoble. Dès lors, M. C n'est pas fondé à soutenir que cette notification serait irrégulière comme ayant été faite à une adresse erronée.  
 11. En troisième lieu, en vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, l'administration n'est pas tenue, en cas de taxation d'office du revenu global pour défaut de déclaration, d'inviter le contribuable à faire connaître son acceptation ou ses observations dans les trente jours de l'envoi de la notification des bases ou des éléments ayant servi au calcul des impositions établies d'office, une discussion par le contribuable de ces impositions ne pouvant être engagée qu'après mise en recouvrement de l'impôt, dans le cours de la procédure contentieuse. Ainsi, le moyen tiré de ce que le document intitulé " réponse aux observations du contribuable " serait irrégulier en la forme ne peut qu'être écarté comme étant inopérant.  
 12. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt sur la fortune immobilière, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du code général des impôts. /L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement () ". Aucun texte ni aucun principe n'impose à l'administration d'établir un nouvel avis d'imposition après avoir accordé le dégrèvement partiel d'une imposition précédemment mise en recouvrement, dès lors qu'elle n'entend pas remettre l'imposition dégrevée à la charge du contribuable.  
 13. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 A du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui a fait l'objet d'une imposition d'office conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190 ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 198-10 du même livre : " La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois ". Et aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 199-1 du même livre : " Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai ". 
 14. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que si, en cas de silence gardé par l'administration fiscale sur la réclamation pendant six mois, le contribuable peut soumettre le litige au tribunal administratif, le délai de recours contentieux ne peut courir à son encontre tant qu'une décision expresse de rejet de sa réclamation, laquelle doit être motivée et, conformément aux prévisions de l'article R 421-5 du Code de justice administrative, comporter la mention des voies et délais de recours, ne lui a pas été régulièrement notifiée. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale était tenue de répondre expressément à sa lettre du 22 juin 2022.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que la procédure de taxation d'office serait irrégulière. Dès lors, il n'y a pas lieu de se prononcer sur la substitution de bases légales invoquée par le requérant.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions et des pénalités : 
 16. En premier lieu, aux termes de l'article 170 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 60 II-A de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu ". Et aux termes de l'article 60 II-L 3° de cette même loi : " Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A () ".  
 17. Pour l'application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s'entendent des revenus qui figurent sur la déclaration souscrite par le contribuable en application des dispositions de l'article 170 du code général des impôts et, le cas échéant, de l'article 172 du même code. Il en résulte que des revenus qui n'ont pas été déclarés spontanément ne peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement ou au crédit d'impôt complémentaire. 
 18. Il résulte de l'instruction que M. C, qui a été mis en demeure de déposer sa déclaration de revenus au titre de l'année 2018, n'a pas satisfait à cette obligation dans le délai de trente jours qui lui avait été imparti pour ce faire. Dès lors, il ne peut être regardé comme ayant spontanément déclaré ses revenus et ne peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) prévu par les dispositions précitées de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. 
 19. En deuxième lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / II. - Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () 2° Arrérages de rentes payés par lui à titre obligatoire et gratuit constituées avant le 2 novembre 1959 ; pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l'article 199 sexdecies () ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ". Aux termes du premier alinéa de l'article 207 du même code : " Les obligations résultant de ces dispositions sont réciproques ". Et aux termes du premier alinéa de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ". 
 20. Il résulte de l'instruction que, par la seule attestation sur l'honneur établie le 8 juin 2022 par ses parents et contresignée par une personne qu'il présente comme un fonctionnaire du ministère de la justice des Iles Fidji, M. C ne peut être regardé comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'état de besoin de ses parents et de ses deux enfants. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait à tort refusé de prendre en considération l'ensemble des sommes revendiquées pour le calcul du revenu global imposable de M. C. 
 21. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : /b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". Faute de dépôt de sa déclaration de revenus pour l'année 2018 à l'issue du délai de trente jours à compter de la mise en demeure, l'administration était fondée à appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la demande de sursis de paiement : 
 22.  Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge.  
 23. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions présentées par M. C dans sa requête n° 2301095 doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. A C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne.  
 Copie en sera transmise pour information à la directrice départementale des finances publiques de la Corrèze.  
 Délibéré après l'audience du 25 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Artus, président, 
 M. Martha, premier conseiller,  
 M. Gillet, conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 K. GILLET 
 Le président, 
 D. ARTUS La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne 
 au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 Pour expédition conforme 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière 
 M. B        
 Nos 2201858, 2301095 
 cg