TA30 · 3ème chambre — 28 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 mars 2023, 30 décembre 2024 et 7 février 2025, M. et Mme B A, représentés par Me Milhe Colombain, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2019 ainsi que les prélèvements sociaux et pénalités y afférent ; 
 2°) la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils ont régulièrement signé un acte de compromis de vente le 29 mars 2017, puis l'acte définitif le 29 décembre 2017 avec la société Les Vignes de Mariane ; le fait générateur de l'imposition doit être regardé comme intervenu à la date du 29 décembre 2017 ; le droit de reprise pour l'année 2017 a expiré au 31 décembre 2020 ; dès lors, la prescription leur est acquise ; 
 - la société Les Vignes de Mariane avait un intérêt manifeste à consentir la prise en charge des frais d'acte alors que les difficultés de commercialisation de l'ensemble des parcelles étaient patentes ; la signature de l'acte de compromis a permis de débloquer la situation, puis la mise en vente effective d'autres parcelles ; c'est par suite à tort que le service estime que cela n'aurait profité qu'à eux-mêmes ; 
 - l'insuffisance significative du prix consenti par la société Les Vignes de Mariane n'est pas avérée par les pièces du dossier ; le bien n'était pas achevé à 70 % au moment de sa prise de possession ; la signature d'un protocole d'accord transactionnel dans un contexte contentieux, les travaux nécessaires à la finalisation du chantier et les préjudices subis dans les conditions de vie et d'existence expliquent la réfaction du prix obtenue et l'absence de toute libéralité au profit de l'acheteur ; 
 - les majorations pour manquement délibéré sont injustifiées eu égard à leur bonne foi. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 1er septembre 2023 et le 24 janvier 2025, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de M. Parisien,  
 -les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société civile de construction-vente (SCCV) Les Vignes de Mariane, dans laquelle M. A est associé à hauteur de 5 % du capital social et dont l'objet social est la construction d'immeubles en vue de la vente, a construit un groupe d'habitations situé sur la commune de Beaumes-de-Venise (Vaucluse). Par acte notarié du 29 décembre 2017, M. et Mme A ont acquis dans l'ensemble immobilier susvisé, deux maisons à usage d'habitation construites en l'état futur d'achèvement. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Les Vignes de Mariane, engagée au titre de la période du 16 janvier 2017 au 31 décembre 2019, l'administration a procédé à la réintégration, dans les bénéfices sociaux de l'exercice clos au 31 décembre 2019, d'un acte anormal de gestion résultant d'une part de la prise en charge, par la société, des frais d'acte liés à l'acquisition du bien susvisé et incombant à M. et Mme A, pour un montant de 8 600 euros et d'autre part de l'insuffisance significative du prix consenti par la société au profit de M. et Mme A lors de la vente dudit bien immobilier, évaluée par le service à la somme de 56 342 euros. Les rectifications notifiées à la société Les Vignes de Mariane ont emporté des conséquences sur l'impôt sur le revenu de l'année 2019 de son associé M. A, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à hauteur de 100 % pour le rehaussement portant sur la prise en charge des frais d'acte et sur la vente à prix minoré. Une proposition de rectification datée du 22 juin 2021 portant sur l'impôt sur le revenu des années 2018 et 2019 a donc été adressée à M. et Mme A. A l'issue de la procédure contradictoire et du rejet le 26 janvier 2023 de la réclamation présentée par M. et Mme A, les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2019 ainsi que des prélèvements sociaux et pénalités y afférent. 
 Sur la prescription du droit de reprise : 
 2.   Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce () jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". L'article L. 189 du livre des procédures fiscales dispose : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, () ".   
 3. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées () ".  
 4. En l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale, doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la délivrance au sens de l'article 1604 du code civil, c'est-à-dire " le transfert de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur ". Dès lors, pour les immeubles bâtis, il y a lieu de considérer, conformément aux dispositions de l'article 1605 du code civil, aux termes duquel " L'obligation de délivrer les immeubles est remplie de la part du vendeur lorsqu'il a remis les clefs, s'il s'agit d'un bâtiment () ", que le profit est acquis au cédant l'année au cours de laquelle il remet les clefs à l'acquéreur. 
 5. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article 8 du code général des impôts que dans les sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu, la part des résultats sociaux qui revient à chaque associé doit être regardée comme étant acquise lors de leur réalisation qui coïncide avec la clôture de l'exercice, quelle que soit la date de leur appréhension.  
 6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'un associé d'une société, dont les bénéfices sont imposables selon le régime défini à l'article 8 du code général des impôts, acquiert à un prix inférieur à sa valeur réelle, un produit acquis ou créé par la société en vue de sa revente, la libéralité, correspondant à la différence entre cette valeur réelle et le prix de cession, dont il bénéficie ainsi, doit être réputée appréhendée par voie de prélèvement et être réintégrée dans les résultats de l'entreprise. Une réintégration de cette nature doit être opérée dans les résultats du ou des exercices au cours desquels l'insuffisance du prix de cession a entraîné une diminution des recettes ou des créances acquises par l'entreprise et par suite une diminution de l'actif net à la clôture de l'exercice. 
 7. Dans la présente affaire, il résulte de l'instruction que, dans le cadre des opérations de contrôle, le service a mis en évidence que la vente des lots 5B et 6C au profit de M. et Mme A avait été consentie à un prix significativement minoré. En application des dispositions de l'article 38-2° susvisé, cette insuffisance de prix, évaluée par le service à 56 342 euros hors taxes, a été rapportée au résultat imposable de la SCI Les Vignes de Mariane au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2019, année au cours de laquelle le produit résultant de la livraison du bien en cause a été enregistré dans la comptabilité de la société, conformément au procès-verbal de réception établi contradictoirement le 27 juillet 2019. Les requérants soutiennent qu'ils ont régulièrement signé un acte de compromis de vente le 29 mars 2017, puis l'acte définitif le 29 décembre 2017 avec la société Les Vignes de Mariane, et que par conséquent, s'agissant d'un immeuble vendu en état futur d'achèvement, le fait générateur de l'imposition devrait être regardé, conformément à la jurisprudence, comme intervenu à la date du 29 décembre 2017. Ils citent le principe selon lequel, dans le cas d'une vente en l'état futur d'achèvement à un prix sous-évalué, l'acquéreur doit être regardé comme ayant disposé de la fraction de ce prix constitutive d'une libéralité dès la conclusion de la vente et sans attendre la livraison du bien, alors même que les ouvrages ne deviennent sa propriété qu'au fur et à mesure de l'exécution des travaux.  
 8. Toutefois, la règle jurisprudentielle citée par les requérants concerne un litige relatif à l'imposition des revenus de capitaux mobiliers, laquelle obéit à des règles différentes et n'a pas vocation à régir une contestation concernant le rattachement des produits aux résultats de l'exercice en application des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. Par conséquent, alors même que la cession litigieuse portait sur un immeuble vendu en état futur d'achèvement, ayant fait l'objet d'un contrat conclu au cours de l'année 2017, M. et Mme A n'établissent pas que l'insuffisance du prix stipulé ait produit ses effets de diminution de l'actif net social à une date différente de celle qui a été retenue pour l'assiette des impositions contestées. C'est par conséquent à bon droit que le service a imposé, entre leurs mains, au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2019, la totalité de l'avantage particulier, soit la somme de 56 342 euros correspondant à la vente à prix minoré. Par suite, le moyen tiré de ce que les rappels effectués par le service au titre de l'année 2019 et notifiés en 2021, seraient atteints par la prescription prévue par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, doit être écarté. 
 Sur la prise en charge des frais d'acte :  
 9. Il résulte de l'instruction que la prise en charge, par la société Les Vignes de Mariane, des frais d'acte liés à l'acquisition immobilière de M. et Mme A, a été regardée par le vérificateur comme constituant, dans la mesure où la contrepartie pour la société n'a pas été démontrée, un acte anormal de gestion pour la société et un avantage en nature au profit de M. et Mme A, en la qualité d'associé et de bénéficiaire direct de M. A dudit avantage. Le montant de l'avantage, soit 8 600 euros, a été rapporté à l'exercice clos au 31 décembre 2019 de la société Les Vignes de Mariane et imposé en totalité, à l'impôt sur le revenu de l'année 2019, entre les mains de M. et Mme A, en leur qualité de bénéficiaires. 
 10. M. et Mme A soutiennent que la société Les Vignes de Mariane avait un intérêt manifeste à consentir la prise en charge des frais d'acte alors que les difficultés de commercialisation de l'ensemble des parcelles étaient patentes. Ils estiment que la signature de l'acte permis de débloquer la situation, puis la mise en vente effective d'autres parcelles, et que c'est par suite à tort que le service estime que cela n'aurait profité qu'à eux-mêmes. Toutefois, le service rappelle que les opérations de contrôle ont également permis de mettre en évidence que le programme immobilier des Vignes de Mariane, a été financé sans l'obtention d'un crédit bancaire et sans difficultés particulières de commercialisation, 14 lots sur 22 ayant été vendus en décembre 2017, avec encaissement des appels de fonds à hauteur de 20 % correspondant au stade " ouverture de chantier " ainsi qu'il résulte d'une attestation délivrée par le maître d'œuvre en date du 30 novembre 2017. Dans ces conditions, en l'absence d'éléments tangibles susceptibles de justifier l'avantage ainsi accordé, c'est à bon droit que le service a procédé à la réintégration contestée. 
 Sur l'insuffisance de valeur vénale : 
 11. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a relevé l'insuffisance significative du prix consenti par la société Les Vignes de Mariane au profit de M. et Mme A lors de leur acquisition, par acte notarié du 29 décembre 2017, de deux maisons à usage d'habitation construites en l'état futur d'achèvement. L'administration a estimé que M. et Mme A avaient bénéficié d'une vente à prix minoré, évaluée à 37,56 % pour tenir compte de la livraison du bien achevé à 70 %. L'insuffisance de valeur vénale constatée se fonde sur une étude circonstanciée du marché immobilier et sur des termes de comparaison permettant de calculer le prix moyen au m2 de huit villas intrinsèquement similaires, appartenant au même groupe d'habitation et cédées en décembre 2017, à quelques jours d'intervalle de la cession litigieuse. Cette méthode d'évaluation a conduit le service à déterminer un prix moyen au m² de 2 283 euros, au lieu de 1 080 euros, avant l'application d'une décote de 30% correspondant au niveau d'achèvement du bien cédé au moment de sa livraison.  
 12. Les requérants soutiennent que le bien en litige n'était pas achevé à 70 % au moment de sa prise de possession, observant qu'il ne faut pas confondre le calendrier d'appel de fonds avec la réalité des travaux accomplis et qu'au surplus, la société SCCV Les Vignes de Mariane ne disposait pas d'une assurance de garantie financière d'achèvement (GFA) et qu'elle était dans l'incapacité de terminer les travaux. M. et Mme A exposent avoir été contraints de signer un protocole d'accord transactionnel, protocole qui leur permettait de recevoir le bien en l'état et d'accomplir les travaux nécessaires à la finalisation du chantier. Ils relèvent que les travaux accomplis doivent être estimés a minima à la somme de 117 760,08 euros, pour le coût des matériaux, des prestataires et de la location, qu'ils ont été contraints d'assumer à cause du retard de livraison, somme à laquelle se rajoute le coût de la main d'œuvre de M. A, soit 130 jours de travail à temps complet sans prise de jours de repos, chiffré à 32 700 euros, sans qu'il soit omis de prendre en considération les préjudices dans les conditions de vie et d'existence. 
 13. Toutefois, pour apporter la preuve de l'état d'avancement des travaux et retenir une décote de la valeur vénale réelle du bien de 30 %, le service vérificateur s'est fondé, d'une part sur le procès-verbal de réception du bien auquel était annexé l'état des lieux établi contradictoirement le 27 juillet 2019, et d'autre part, sur les éléments mentionnés dans le protocole d'accord transactionnel signé entre les parties en date du 12 août 2019. Les documents en cause ont été signés sans réserve, que ce soit sur la qualité des travaux réalisés ou sur le niveau d'avancement des travaux, traduisant le fait que l'ensemble des travaux correspondant au stade hors d'air, hors d'eau avaient été réalisés. Ce protocole a fait l'objet d'une homologation, prononcée par le Tribunal judiciaire de Carpentras le 21 avril 2020. M. et Mme A soutiennent que l'analyse de ce protocole mettrait en exergue l'absence de toute libéralité de la part de la part de la société SCCV Les Vignes de Mariane et apporterait toute explication utile quant à l'écart de valorisation reproché.  
 14. Toutefois, ledit protocole, aux termes duquel M. et Mme A acceptent notamment de réceptionner le bien immobilier vendu par la SCCV Les Vignes de Mariane à la date du 27 juillet 2019, acte les travaux restant à réaliser par la société, qui devaient être accomplis avant le 15 septembre 2019, et par lequel les parties renonçaient à leurs prétentions financières réciproques. Il ne contient aucun élément contredisant les conclusions de l'étude immobilière réalisée par le service. M. et Mme A ne produisent par ailleurs aucun document justifiant de l'état réel du bien immobilier lors de l'acquisition. Ils ne justifient pas davantage de la réalité et du coût des travaux effectués. Par conséquent, le service établit la réalité de l'avantage, significatif au regard de la valeur vénale du bien acquis, consenti à M. et Mme A, lequel avantage est constitutif d'une libéralité régulièrement taxée entre leurs mains. 
 Sur les majorations pour manquement délibéré : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. Pour démontrer cette mauvaise foi, l'administration doit établir, d'une part, l'insuffisance, l'inexactitude ou le caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. ". 
 16. Pour appliquer ces majorations, le service vérificateur a considéré que la prise en charge par la société Les Vignes de Mariane de dépenses incombant personnellement aux requérants, à savoir les frais liés à l'acquisition de la résidence principale, ne pouvait être considérée comme la contrepartie d'un service rendu et qu'en sa qualité d'associé et de bénéficiaire dudit avantage, M. A ne pouvait ignorer le caractère non déductible de cette dépense. Ainsi qu'il a été dit plus haut, les opérations de contrôle de la société Les Vignes de Mariane ont également permis de démontrer que les requérants ont acquis leur bien à un prix nettement minoré, à hauteur de 37,56 %. M. A ne pouvait ignorer, en sa qualité d'associé et de bénéficiaire direct dudit avantage, qu'en s'écartant délibérément de la valeur vénale et en fixant un prix de cession significativement minoré, la société Les Vignes de Mariane lui octroyait un avantage contraire à son intérêt, étant relevé au surplus les liens de communauté existant au moment des faits entre le gérant de droit, M. C et le requérant. Au vu de ces constats, l'administration établit le caractère délibéré de l'insuffisance de déclaration. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à contester le bien-fondé de la pénalité mise à leur charge. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme A doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence celles formées au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Péretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Mouret, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN 
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2301107