TA06 · 1ère chambre — 24 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 mars 2023, M. et Mme C et B D, représentés par Me Ciaudo, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 à hauteur d'un montant de 60.541 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2.500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - le service n'a pas tenu compte de la nature réelle du bien cédé ; 
 - la méthode d'évaluation du fonds de commerce utilisée par le service souffre d'un manque de similarité des cessions retenues comme élément de comparaison et l'administration a fait preuve de manquement au devoir de loyauté. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun des moyens invoqués dans la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 20 mars 2025 : 
 - le rapport de Mme Zettor, rapporteure ;  
 - et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. D est associé avec ses deux frères dans trois sociétés à responsabilité limitée (SARL) Sam, Mag 3 et Teno qui ont opté pour l'imposition des bénéfices à l'impôt sur le revenu. La société à responsabilité limitée (SARL) Teno, dont le gérant est M. A D, associé avec ses deux frères, exploite l'enseigne " Good Food " sise à Nice, rue Massena, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service constaté que le prix de cession avait été artificiellement majoré. Le service a analysé cette majoration comme une libéralité qu'il a réintégrée au bénéficie imposable de la société Teno, en vertu de l'article 38-1 du code général des impôts. La société SARL Sam a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel une proposition de rectification a été adressée le 25 janvier 2021 aux trois associés ; son déficit a été réduit et sa base imposable rehaussée. Le service a constaté une plus-value à long terme sur la cession des éléments d'actif et l'a soumise à l'impôt sur le revenu. La SARL Mag 3 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 1er février 2021 lui a été adressée et par laquelle son déficit a été réduit au titre de l'année 2017 entraînant un rehaussement en base.  Par une proposition de rectification du 2 février 2021, des rectifications à l'impôt sur le revenu ont été notifiées à M. et Mme D, M. D étant associé dans les trois sociétés concernées par ces rehaussements. M. et Mme D demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 et procédant des contrôles fiscaux des trois sociétés. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts  dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; ". Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : "le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toutes natures effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.".  
 3. Il résulte de l'instruction, que le service a constaté qu'il existait des incohérences entre les chiffres d'affaires réalisés par les SARL Teno et Sam et les prix des fonds de commerce cédés. Ainsi, la SARL Teno a vendu son fonds au prix de 295.000 euros, soit 920% du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années, alors que la vente du fonds SARL Sam portait sur un prix 120% de son chiffre d'affaires moyen des trois dernières années. Elle a considéré que l'exonération de plus-value ne trouvait à s'appliquer que sur la partie du prix rémunérant effectivement la cession et réintégré dans la base imposable la majoration du prix qu'elle a analysée comme une libéralité. Ainsi, elle a d'abord défini la valeur vénale du fonds cédé et requalifié en libéralité imposable la majoration artificielle du prix de vente du fonds de commerce.  
 4. Pour déterminer la valeur vénale du fonds cédé par la SARL Teno, l'administration a tenu compte des indications portées sur l'acte de cession concernant les SARL Sam et Teno et dans lequel, il était précisé que le bail du fonds portait sur tous commerces alimentaires, restaurant, brasserie, salon de thé, pizzeria glacier. Elle a également tenu compte, pour déterminer la nature du bien cédé, de l'activité déclarée au greffe du tribunal de commerce par la SARL Teno, à savoir de la restauration traditionnelle. Elle s'est également référée à la réalité de l'exploitation, telle qu'il ressort des déclarations de résultat et qui indiquent une activité de snack. L'administration a également tenu compte du fait que la cession portait sur un fonds jumelé, situé dans une zone particulièrement touristique, au cœur de la principale zone piétonne de Nice, le fonds de la SARL Teno et celui de la SARL Sam.  Le rapport d'expertise produit par les requérants indique que la valeur vénale du fonds détenu par la SARL Teno, ne permet pas d'exclure la qualification de snack-restauration rapide pour le fonds en question, mais qu'il doit être tenu compte de la cession simultanée avec le fonds mitoyen, pour conclure que les critères de fixation de la valeur du fonds sont ceux d'un restaurant traditionnel et non d'un snack, ce que l'administration ne conteste pas dans sa proposition de rectification du 18 février 2020 et dont elle a tenu compte pour établir la valeur vénale du fonds. Dès lors, il n'apparaît pas que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la nature réelle du bien cédé, contrairement à ce que soutiennent les requérants.  
 5. Ensuite, le service a procédé à cinq méthodes d'évaluation distinctes, par comparaison avec les cessions de fonds de commerce de restauration traditionnelle situé à Nice, par comparaison avec les cessions de fonds de commerce de restauration traditionnelle restreinte au seul périmètre de la zone piétonne, par comparaison avec les cessions de fonds de commerce de restauration rapide situés à Nice, par comparaison avec les cessions de fonds de commerce de restauration rapide restreinte au périmètre de la zone piétonne et enfin par proratisation des prix de ventes cumulés des cessions des fonds cédés par les SARL Teno et Sam en fonction de leurs chiffres d'affaires. L'administration a retenu la méthode de la répartition du prix de vente global en fonction des chiffres d'affaires, méthode qui était la plus favorable à la société Teno. Les requérants soutiennent que cette méthode est inadéquate et contestent notamment la comparaison avec l'enseigne Wong estimant que cette dernière se situe dans une micro-zone piétonne, mais ils n'apportent aucun élément justificatif de nature à remettre en cause ce comparatif. Au surplus, le rapport d'expertise qu'ils produisent contient quatre éléments de comparaison qui ont également été utilisés par le service pour déterminer la valeur vénale du fonds. Les remarques concernant la comparaison avec l'enseigne Arcades 13 ne sont pas de nature à remettre sérieusement en cause ce terme de comparaison. En outre, en retenant une valeur vénale obtenue d'après la méthode de répartition du prix de vente global en fonction des chiffres d'affaires réalisés par chacune des sociétés concernées pour aboutir à une valeur de 51.097 euros, l'administration démontre que le montant de la vente du fonds de la SARL Teno a été artificiellement majoré dans le but de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies précité sur la totalité de la vente.  L'administration a ainsi déterminé la valeur vénale du fonds par comparaison avec des cessions en nombre suffisant de biens intrinsèquement similaires, sans exclure les autres méthodes et en tenant également compte de la performance économique du fonds. Au surplus, elle a retenu la valeur vénale la plus favorable pour la société Teno tel qu'il résulte de la proposition de rectification adressée à la société de la SARL Teno.  Ainsi, la partie du prix de vente excédent la valeur vénale réelle du fonds tels qu'établi après rectification, soit 243 903 euros a été analysée à bon droit comme la perception d'une libéralité et ce montant a été réintégré au résultat imposable sur le fondement de l'article 38-1 du code général des impôts. 
 6. Enfin, les requérants soutiennent que le service a manqué à son devoir de loyauté et volontairement ignoré la nature du bail transmis, utilisé des éléments de comparaison en grand nombre, qui ne sont pas similaires au bien cédé, sans préciser aucun montant des prix de vente pratiqués et des surfaces des locaux. Toutefois, comme il a été dit précédemment, le service a tenu compte de la nature du fonds de commerce cédé et du fait qu'il était cédé concomitamment avec un autre fonds. Plusieurs éléments de comparaison ont été retenus et l'administration a rappelé les raisons pour lesquels elle n'a mentionné dans sa proposition de rectification que les taux correspondant à la moyenne du chiffre d'affaires des trois dernières années des fonds comparés. Il suit de là que le moyen manque en fait. 
 Sur les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 a du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.  
 8. Pour appliquer la pénalité de 40% prévue à l'article 1729 a du code général des impôts précité, l'administration a constaté et démontré une majoration artificielle du prix de vente du fonds de la SARL Teno. Sa méthode pour déterminer la valeur vénale du fonds a révélé que non seulement la SARL Teno avait artificiellement majoré le prix de vente du fonds cédé et que cette majoration s'était faite au détriment de celui cédé par la SARL Sam jusqu'à la somme de 295 000 euros pour bénéficier plus largement et indûment de l'exonération de la plus-value visée à l'article L. 238 quindecies I.1° du code général des impôts précité. Au surplus, les actes de ventes des fonds de commerce SARL Teno et SARL Sam rédigé par le même conseil contiennent une mention expresse de ce dernier qui, pour ne pas engager sa responsabilité et tenir compte de son devoir de conseil, a expressément indiqué qu'en qualité de rédacteur il était déchargé de toute responsabilité au sujet de la valeur des fonds cédés et que les parties acceptaient et reconnaissaient que les résultats et chiffres d'affaires n'avaient qu'un caractère indicatif. L'administration soutient sans être sérieusement contredite qu'alors que les deux fonds ont été vendus simultanément, le premier a vendu les éléments incorporels pour 120% de son chiffre d'affaires moyen contre 920% de son chiffre d'affaires moyen pour la SARL Teno ce qui correspond exactement au montant pour pouvoir bénéficier de l'exonération visée à l'article 238 quinquies du code général des impôts. L'administration établit l'intention délibérée de se soustraire à l'impôt en majorant artificiellement et indûment le prix de vente de la SARL Teno.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme D ne peuvent qu'être rejetées, ensemble celles formulées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M.et Mme D est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et B D et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 20 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Taormina, président, 
 Mme Zettor, première conseillère, 
 Mme Chevalier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025. 
 La rapporteure, 
 signé 
 V. Zettor 
 Le président 
 signé 
 G. Taormina 
 La greffière, 
 signé 
 M. E 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière.