TA21 · 2ème chambre — 30 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 mai 2023, la société à responsabilité limitée Forma Plus, représentée par Me Sniadower, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 4 526 euros, qu'elle estime avoir acquittée à tort au titre des mois d'octobre et novembre 2020, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - l'obligation prévue au a) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, tenant à ce qu'elle devait " mentionner l'imposition contestée " dans sa réclamation préalable, a été respectée ; en outre, elle produit à l'appui de sa requête les pièces justifiant des montants de la taxe sur la valeur ajoutée versés au titre des mois d'octobre 2020 (1 998 euros) et de novembre 2020 (2 528 euros) ; 
 - le soutien scolaire participe de l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse ; en tant qu'organisme de soutien scolaire, elle poursuit des fins comparables à celles que poursuit un organisme de droit public délivrant des prestations de soutien scolaire ; 
 - dans son arrêt MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa du 28 novembre 2013 (aff. C-319/12), la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a considéré qu'" il incombe aux juridictions nationales d'examiner si les États membres, en imposant de telles conditions, n'ont pas méconnu les limites de leur pouvoir d'appréciation en respectant les principes du droit de l'Union, en particulier le principe d'égalité de traitement, lequel se traduit, en matière de TVA, par le principe de neutralité fiscale " ; cette position a été confirmée dans l'arrêt Happy Education du 28 avril 2022 (aff. C-612/20) ; 
 - qu'elles soient dispensées par des organismes privés ou par des organismes publics, les prestations de soutien scolaire répondent aux mêmes besoins et sont, de fait, à tout le moins semblables, voire identiques ; le consommateur a objectivement le choix : les parents qui estiment que leur enfant a besoin d'être aidé ont le choix entre l'offre de soutien scolaire du secteur public, l'offre de soutien scolaire des associations de soutien scolaire ou l'offre de soutien scolaire des sociétés commerciales ; 
 - en ne prévoyant aucune procédure permettant à une société de soutien scolaire de faire reconnaître qu'elle poursuit des fins comparables à celles poursuivies par un organisme de droit public dispensant des cours de soutien scolaire, l'État français a manqué à ses obligations au regard du droit de l'Union européenne ; la seconde condition de l'article 132, paragraphe 1, point i) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée est objectivement satisfaite ; elle poursuit des fins comparables à celles poursuivies par un organisme de droit public dispensant des cours de soutien scolaire ; les deux conditions de l'article 132 précité étant remplies, elle aurait dû pouvoir bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2023, la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société Forma Plus ne sont pas fondés.  
 La clôture de l'instruction a été fixée au 19 mars 2024 à 12 heures 00 par une ordonnance du 1er mars 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977 ; 
 - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;  
 - le code de l'éducation ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 14 juin 2007, Horizon college, (C-434/05), du 4 juin 2007, Werner Haderer (C-445/05), du 14 mars 2019, A et G Fahrschul-Akademie GmbH (C-449/17) et du 28 avril 2022, Happy Education (C-612/20) ;  
 - l'arrêt du Conseil d'Etat du 10 décembre 2021, n° 457050 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hamza Cherief ;  
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Forma Plus dispense des cours de soutien scolaire. Elle demande au tribunal de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 4 526 euros qu'elle estime avoir acquittée à tort au titre des mois d'octobre et novembre 2020, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants, dès lors que son activité de soutien scolaire aurait dû être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () / i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ; / j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire ; () ". 
 3. Au sens de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par ses arrêts du 14 juin 2007, Horizon college, (C-434/05) et du 14 mars 2019, A et G Fahrschul-Akademie GmbH (C-449/17), les prestations d'enseignement scolaire ou universitaire exonérées sont celles qui sont rendues dans le cadre d'un système intégré qui inclut concomitamment des éléments relatifs aux relations s'établissant entre enseignants et étudiants ainsi que ceux formant le cadre organisationnel des établissements, dont l'objet est la transmission en son sein de connaissances et de compétences portant sur un ensemble large et diversifié de matières, ainsi qu'à l'approfondissement et au développement de ces connaissances et de ces compétences par les élèves et les étudiants au fur et à mesure de leur progression au sein des différents degrés constitutifs de ce système. 
 4. Par ailleurs, il ressort de la lettre même des dispositions du j) du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006, lesquelles doivent être lues indépendamment de celles du i) du même 1, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 14 juin 2007, Werner Haderer (C-445/05), que l'exonération qu'elles prévoient pour les 
 " leçons () portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire " ne bénéficie qu'aux leçons données, dans des matières relevant de ces enseignements, par des enseignants intervenant à titre personnel. De telles leçons, lorsqu'elles sont données par les enseignants dans le cadre de l'activité d'une personne morale qui les emploie n'entrent pas dans le champ de ces dispositions. Elles peuvent toutefois être exonérées sur le fondement du i) précité si elles participent d'une activité d'enseignement scolaire ou universitaire, au sens rappelé au point précédent, exercée par l'établissement qui les fournit. 
 5. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts, par lequel la France a transposé ces dispositions : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4. () / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de l'enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et les établissements privés régis par les articles L. 151-3, L. 212-2, L. 424-1 à L. 424-4, L. 441-1, L. 443-1 à L. 443-5 et L. 731-1 à L. 731-17 du code de l'éducation ; de l'enseignement universitaire dispensé dans les établissements publics et dans les établissements privés visés aux articles L. 613-7, L. 714-2 et L. 718-16 du code de l'éducation ; / de l'enseignement et de la formation professionnelle agricoles réglementés par la loi n° 60-791 du 2 août 1960 relative à l'enseignement et la formation professionnelle agricole ; / de la formation professionnelle continue / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire (), dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves () ". Aux termes de l'article L. 321-4 du code de l'éducation : " Dans les écoles, des aménagements particuliers et des actions de soutien sont prévus au profit des élèves qui éprouvent des difficultés () ". Aux termes de l'article L. 332-4 du même code " Dans les collèges, des aménagements particuliers et des actions de soutien sont prévus au profit des élèves qui éprouvent des difficultés () ". Aux termes du douzième alinéa de l'article D. 333-2 du même code : " Des dispositifs d'accompagnement personnalisé sont mis en place pour tous les élèves selon leurs besoins dans les classes de seconde, première et terminale préparant aux baccalauréats général, technologique et professionnel. Ils comprennent des activités de soutien, d'approfondissement, d'aide méthodologique et d'aide à l'orientation, pour favoriser la maîtrise progressive par l'élève de son parcours de formation et d'orientation () ". 
 6. En premier lieu, les organismes de soutien scolaire se bornent à dispenser de manière ponctuelle des leçons dans des matières relevant de l'enseignement scolaire et universitaire, sans fournir de prestations d'enseignement scolaire et universitaire, telles que définies au point 3 du présent jugement, faisant l'objet du i) du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les prestations qu'ils assurent n'entrent pas davantage dans les prévisions du j) du 1 du même article. Dès lors, la société requérante, qui ne se prévaut, au demeurant, d'aucun élément relatif aux conditions de son fonctionnement qui seraient de nature à lui permettre de bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, n'est pas fondée à soutenir qu'elle fournirait des prestations équivalentes à celles fournies par un organisme public. Par suite ce moyen doit être écarté.  
 7. En deuxième lieu, et eu égard à ce qui a été dit au point 6 du présent jugement , la société Forma Plus ne peut utilement faire valoir que le refus de l'exonérer des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ses prestations de soutien scolaire serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, ce principe s'oppose uniquement à ce que les opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 8. En troisième lieu, en excluant les prestations rendues par les organismes de soutien scolaire du champ des exonérations prévues au a) et au b) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le législateur s'est borné à tirer les conséquences nécessaires des dispositions précises et inconditionnelles des i) et j) du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne dans les arrêts mentionnés aux points 3 et 4 du présent jugement. Dès lors, la société requérante ne peut utilement faire valoir qu'en ne prévoyant aucune procédure permettant à une société de soutien scolaire de faire reconnaître qu'elle poursuit des fins comparables à celles poursuivies par un organisme de droit public dispensant des cours de soutien scolaire, l'État français aurait manqué à ses obligations au regard du droit de l'Union européenne.  
 9. Il résulte de ce qui précède que la société Forma Plus n'est pas fondée à demander la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 4 526 euros, qu'elle estime avoir acquittée à tort au titre des mois d'octobre et novembre 2020, ainsi que, en tout état de cause, des intérêts de retard et des pénalités correspondants . Il y a lieu, par suite, de rejeter sa requête, en ce comprises les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Forma Plus est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Forma Plus et à la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.  
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, 30 mai 2024.  
 Le rapporteur, 
 H. CheriefLe président, 
 Ph. Nicolet 
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier,