TA54 · Chambre 2 — 23 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 11 mai 2023, le 6 octobre 2023 et le 19 juin 2024 et par un mémoire enregistré le 16 avril 2025 et non communiqué, M. A D demande au tribunal : 
 1°) deprononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - il doit bénéficier de l'imputation des déficits afférents à l'année 2018 car la maison qu'il possède à Thaon-les-Vosges a été louée en 2017 et ne l'a plus été en 2018 pour des raisons indépendantes de sa volonté ; 
 - il peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 35 bis du code général des impôts à raison des revenus issus de la location d'une chambre au sein de sa résidence principale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 septembre 2023 et par un mémoire enregistré le 8 avril 2025 et non communiqué, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - il ne résulte pas de l'instruction que le local de Thaon-les-Vosges ait été effectivement loué durant les années 2017, 2018 et 2019, subsidiairement, il n'est pas justifié du montant des dépenses de travaux que le requérant soutient avoir exposé au titre de l'année 2017 ; 
 - l'exonération posée par l'article 35 bis du code général des impôts n'est pas applicable, dès lors qu'il a loué une chambre de sa résidence principale pour un montant supérieur au loyer de référence fixé par l'administration fiscale.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Céline Marini, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D a acquis, le 10 juin 2015, un appartement composé de deux chambres, situé à Remiremont et, le 29 janvier 2016, un immeuble à usage d'habitation situé sur le territoire de la commune de Thaon-les-Vosges. L'intéressé a fait l'objet d'une procédure de contrôle sur pièce les 2 février et 15 juillet 2021 et a été destinataire de deux propositions de rectification majorant ses cotisations d'impôt sur le revenu des années 2017, 2018 et 2019. A la suite de l'émission des rôles supplémentaires, au mois de septembre 2022, le requérant a saisi le conciliateur fiscal par un courrier du 13 octobre 2022, que le service a considéré comme étant une réclamation préalable, explicitement rejetée le 9 mars 2023. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne les déficits fonciers :  
 2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. (). ". Aux termes de l'article 14 dudit code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, () ". Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". L'article 28 du même code dispose que : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Par ailleurs, son article 31, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, prévoit que : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire () ". Enfin, selon l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :/ I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () /3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; () ". 
 3. Au titre de l'année 2017, M. D a déduit une somme globale de 28 584 euros au titre des dépenses de réparation d'entretien et d'amélioration qu'il avait exposées dans l'immeuble qu'il possède à Thaon-les-Vosges. Pour remettre en cause la déductibilité de cette charge, le service s'est fondé sur la circonstance qu'en l'absence de preuve de la location du bien avant le 24 octobre 2019, M. D devait être considéré comme s'étant réservé la jouissance de cet immeuble.  
 4. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment de l'attestation établie par la caisse d'allocation familiale le 13 juin 2024 que l'immeuble litigieux doit être considéré comme ayant été effectivement loué durant la période allant de février 2016 à février 2017, période durant laquelle le requérant a passé commande de travaux de réfection, notamment avec l'entreprise B Multiservices. Il résulte du jugement rendu par le juge de l'exécution du tribunal judiciaire d'Epinal le 13 mai 2022 qu'un différend est intervenu entre le requérant et cet entrepreneur qui a déserté le chantier. En raison d'une procédure pendante l'opposant à cette entreprise, M. D n'a pu offrir son bien à la location au cours de l'année 2018. Par suite, c'est à tort que le service a pu considérer que l'intéressé s'en était réservé la jouissance au cours des années 2017 et 2018 et a refusé le droit à l'intéressé de déduire les charges inhérentes au travaux réalisés dans ce bien.  
 5. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 6. L'administration fiscale a sollicité dans son mémoire en défense qu'il soit substitué à la base légale initiale, les règles du code général des impôts régissant la justification des charges déductibles de l'assiette de l'impôt sur le revenu. 
 7. M. D a déduit, au titre des travaux effectués par M. B C, la somme de 28 584 euros, qu'il soutient avoir payée le 18 août 2017. Il résulte de l'instruction et notamment du protocole d'accord transactionnel conclu le 21 décembre 2017 avec M. C et du devis établi par ce dernier que le montant initial des travaux commandés s'élevait seulement à 17 984 euros et qu'à la date du 21 décembre 2017, le montant total des travaux restant à effectuer s'élevait à 7 000 euros. Par ailleurs, ce montant global incluait des travaux réalisés non seulement dans l'immeuble de Thaon-les-Vosges mais également à l'adresse de la résidence principale du requérant. Au regard des éléments communiqués par M. D, ce dernier ne peut être regardé comme ayant justifié de la réalité du montant et du paiement des travaux réalisés dans l'immeuble de Thaon-les-Vosges. Par suite, la substitution de base légale sollicitée en défense ne privant M. D d'aucune des garanties prévues par la loi, l'administration est fondée à soutenir que les sommes portées par le requérant sur sa déclaration de revenu n'étaient pas déductibles.  
 En ce qui concerne la location de Remiremont : 
 8. Aux termes de l'article 35 bis du code général des impôts : " I. - Les personnes qui louent ou sous-louent jusqu'au 31 décembre 2026 en meublé une ou plusieurs pièces de leur habitation principale sont exonérées de l'impôt sur le revenu pour les produits de cette location sous réserve que les pièces louées constituent pour le locataire ou le sous-locataire en meublé sa résidence principale ou sa résidence temporaire, dès lors qu'il justifie d'un contrat conclu en application du 3° de l'article L. 1242-2 du code du travail, et que le prix de location demeure fixé dans des limites raisonnables () ".  
 9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 10. Au cours de l'année 2018, M. D a loué l'une des chambres de l'appartement qu'il possède à Remiremont et qui constitue sa résidence principale. Pour refuser l'exonération des loyers afférents à ce bien, le service s'est fondé sur la circonstance que les loyers perçus par le requérant excédaient les limites prévues par les dispositions précitées, en ce qu'ils étaient supérieurs à ceux indiqués par les plafonds annuels par mètre carré de surface habitable réévalués chaque année, qu'elle publie. Si le requérant soutient que le montant des loyers qu'il a perçus est inférieur à ce seuil, il n'est pas contesté que la chambre litigieuse est d'une surface de 13,45 m², qu'au cours de l'année 2018, le requérant a loué son bien pendant trois mois moyennant un loyer mensuel de 350 euros, dont 50 euros de charges, puis l'a reloué, à compter du 1er avril, moyennant un loyer mensuel de 400 euros. Dans ces conditions, alors que le plafond annuel pour les locations réalisées dans une région autre que l'Île-de-France était, en 2018, de 136 euros par m², M. D n'est pas fondé à soutenir que les loyers qu'il a perçus étaient inférieurs au plafond fixé par l'administration fiscale.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge doivent être rejetées.  
 Sur les frais de l'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés par M. D et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle. 
 Délibéré après l'audience du 30 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Goujon-Fischer, président, 
 M. Durand, premier conseiller, 
 Mme Wolff, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 F. Durand  
 Le président, 
 J.-F. Goujon-Fischer 
 Le greffier, 
 F. Richard 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 N°2301426