TA35 · 2ème Chambre — 10 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 mars 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) K'pital, représentée par Me Lagadec et Me Poulain, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 3°) ou à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée, procédant de la prise en compte de la reconstitution de chiffre d'affaires qu'elle propose dans ses écrits, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 4°) d'ordonner une expertise afin de résoudre le litige ;  
 5°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne pouvait pas ne recourir qu'à une seule méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires ; le BOI-CF-IOR-10-20 prévoit que la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ;  
 - les modalités d'application de la méthode retenue aboutissent à des résultats exagérés et déconnectés de toute réalité économique ; les données internes à la société qui ont été retenues par le service sont erronées ; le choix d'opérer une reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des achats de frites est étonnant dès lors que pour les restaurants " kebab ", les reconstitutions sont généralement réalisées à partir des achats de viande, celle-ci étant la base des plats proposés ; 
 - le taux de perte admis, de 18,3 %, est inférieur au taux de perte compris entre 25 et 30 % communément admis ; 
 - les frites sont servies à volonté ; 
 - les frites offertes dans le cadre du programme de fidélisation auraient dû être déduites ;  
 - le taux de perte de 2 % sur les frites cuites ne tient pas compte de ces frites offertes ; 
 - le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est extrêmement élevé et déconnecté de toute réalité économique ; une dissimulation de la moitié du chiffre d'affaires est impossible compte tenu des moyens de paiement utilisés par la clientèle ; l'administration aurait dû appliquer un abattement global sur le chiffre d'affaires reconstitué afin de gommer les imperfections inhérentes à une reconstitution ;  
 - le chiffre d'affaires moyen réalisé par les entreprises du secteur est près de cinq fois inférieur au chiffre d'affaires reconstitué pour 2019 ; aucun restaurant du Morbihan exerçant une activité similaire à la sienne ne réalise un chiffre d'affaires aussi important que celui reconstitué par l'administration ; son taux de marge brute serait de 80 % ce qui est impossible économiquement alors que le taux de marge brute des 267 restaurants rapides de Bretagne est d'environ 65 % ;  
 - une marge brute moyenne de 2,56, a été constatée au sein des restaurants rapides de type " kebab " localisé en Bretagne réalisant un chiffre d'affaires entre 100 000 et 500 000 euros ; la marge brute ressortant de sa comptabilité est de 2,16 en 2019, alors que la marge brute ressortant du chiffre d'affaires reconstitué est de 3,95 ; il y a lieu de retenir un chiffre d'affaires reconstitué résultant d'une moyenne entre celui issu de l'application de la marge brute de 2,56 à ses achats et celui résultant de l'application d'un abattement global de 30 % aux chiffres d'affaires reconstitués par l'administration ; dès lors qu'il s'agit d'une marge brute moyenne, l'existence d'un écart entre son restaurant et les autres restaurants exerçant la même activité qu'elle en région Bretagne est dépourvue de signification ;  
 - les pénalités doivent être déchargées par voie de conséquence ; 
 - elle sollicite une expertise afin de déterminer si la reconstitution du chiffre d'affaires est demeurée dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation, si elle a abouti à des résultats exagérés et si la méthode alternative qu'elle propose permet d'aboutir à des résultats plus conformes aux conditions effectives d'exploitation. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL K'pital n'est fondé. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lagadec, représentant la SARL K'Pital. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL K'pital exploitait, à Lorient, un restaurant relevant du secteur de la restauration rapide. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période correspondant à l'année civile 2019. Au terme de ce contrôle, l'administration lui a adressé le 6 octobre 2021 une proposition de rectification l'informant, au titre de l'année 2019 et selon la procédure contradictoire, du rejet de sa comptabilité et de la constatation, à l'issue d'une reconstitution de son chiffre d'affaires, d'une insuffisance des bases soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés. La SARL K'pital a présenté des observations contestant ces rectifications, que le service a confirmées dans sa réponse aux observations du contribuable du 21 janvier 2022. Le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l'interlocutrice départementale du Morbihan, saisis à la demande du contribuable, ont fait de même. Les impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2019 ont été mises en recouvrement le 4 octobre 2022. La SARL K'pital a formé, le l5 novembre 2022, une réclamation qui a été rejetée le 23 janvier 2023. Par la requête visée ci-dessus elle conteste les modalités selon lesquelles la reconstitution de chiffre d'affaires a été opérée par le vérificateur et propose une méthode alternative de reconstitution aboutissant à des rectifications moindres.  
 2. La SARL K'pital ne conteste pas le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité pour l'ensemble des années en litige. 
 Sur la charge de la preuve :  
 3. Les rectifications litigieuses ayant été notifiées selon la procédure contradictoire et la société requérante ayant présenté des observations les contestant dans le délai légal, il incombe à l'administration d'en établir le bien-fondé. 
 Sur la reconstitution du chiffre d'affaires :  
 4. En premier lieu, dès lors qu'aucune disposition n'impose à l'administration de recourir à plusieurs méthodes lorsqu'elle reconstitue le chiffre d'affaires d'une entreprise après avoir écarté sa comptabilité comme irrégulière et/ou non probante, le vérificateur a pu, ainsi que le fait valoir l'administration, n'appliquer qu'une seule méthode de reconstitution. La SARL K'pital ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer l'extrait du bulletin officiel des Finances publiques-Impôts publié le 12 septembre 2012 sous l'identifiant juridique BOI-CF-IOR-10-20, qui ne prévoit pas une telle obligation. 
 5. En deuxième lieu, dès lors que le vérificateur a constaté que la quasi-totalité des menus présents sur la carte du restaurant de la société requérante comportait une portion de frites et que cette carte proposait aussi bien des kebabs, que des pizzas, des tacos ou des croque-monsieur et non systématiquement de la viande à " kebab ", il a pu valablement estimer que les achats de frites surgelées permettaient de déterminer de façon suffisamment précise et réaliste le nombre de menus servis avec frites et que le chiffre d'affaires réalisé pouvait être obtenu en multipliant ce nombre par le prix moyen des menus, les prix des différents menus comprenant des frites n'étant pas singulièrement différents. Il est constant que les chiffres d'affaires correspondant aux menus sans frites, à la vente de desserts et à la vente de boissons ont, pour leur part, été déterminés séparément selon des modalités que la société requérante ne conteste pas. Si la SARL K'pital fait valoir que le vérificateur n'a pas tenu compte de ce que les frites étaient servies à volonté, ainsi que d'un programme de fidélisation qui permettait à ses clients de bénéficier d'un menu " sandwich avec frites " gratuit après une vingtaine d'achats, et qu'il a retenu un taux de perte de insuffisant, l'administration souligne, sans être sérieusement contredit, que la possibilité d'obtenir gratuitement une part supplémentaire de frites ne figurait pas à la carte de l'établissement et ne peut, par suite, présenter, au mieux, qu'un caractère marginal. Le service relève également que les taux de perte, de l'ordre de 25 à 30 %, dont fait état la société requérante sont relatifs à la viande de kebab et non aux frites surgelées de pomme de terre pour lesquelles le vérificateur a retenu, au titre de l'année 2019, un taux de perte de 23 % déterminé en fonction des éléments constatés et validés sur place. L'administration fait valoir, par ailleurs, que la société n'a pas produit d'éléments permettant de déterminer la période couverte par le programme de fidélité dont elle se prévaut, ni de quantifier ses effets. Au demeurant, les éléments produits par la SARL K'pital devant le tribunal ne permettent pas de regarder comme établies l'existence et l'importance de ce programme de fidélité au cours de l'année 2019. Si la société requérante allègue, par ailleurs, que ses clients, dans leur grande majorité, règlent leur commande au moyen d'une carte bancaire et que par suite, la majeure partie de ses recettes était présente sur son compte bancaire, elle ne justifie pas du bien-fondé de cette allégation, à défaut d'avoir conservé des pièces justificatives de ses recettes. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2019 opérée par le vérificateur prend suffisamment en compte les données propres à l'entreprise de la société requérante, qui ont pu être recueillies lors de la vérification de comptabilité, et la SARL K'pital n'est pas fondée à revendiquer que soit appliqué sur le chiffre d'affaires ainsi reconstitué un abattement forfaitaire de 30 % afin de tenir compte des imprécisions alléguées de la méthode appliquée. 
 6. En troisième lieu, SARL K'pital relève que le chiffre d'affaires reconstitué est éloigné de ceux réalisés par les entreprises du même secteur d'activité dans le département du Morbihan et que la comparaison entre le montant de chiffre d'affaire reconstitué de l'exercice clos en 2019 et les chiffres d'affaires déclarés par huit autres restaurants du département du Morbihan proposant à la vente du " kebab " fait ressortir que la reconstitution opérée par le service est déconnectée de la réalité économique. Toutefois, les chiffres d'affaires invoqués sont, ainsi que le souligne l'administration, des chiffres d'affaires déclarés au titre d'années allant, selon les établissements, de 2010 à 2019, et concernent des entreprises dont les caractéristiques propres ne sont pas précisées. Cette comparaison ne permet donc pas d'invalider le chiffre d'affaires reconstitué par le vérificateur. Il en est de même de la circonstance que le ratio de marge brute ressortant de la rectification litigieuse serait de près de 80 % alors que le ratio de marge brute moyen des deux cent soixante-sept établissements de restauration de Bretagne ne serait que d'environ 65 %, le taux moyen invoqué par la société requérante résultant en tout état de cause de la somme de taux différents, constatés dans des établissements différents. 
 7. Enfin, la SARL K'pital propose une méthode de reconstitution alternative consistant à effectuer une moyenne entre d'une part, le montant du chiffre d'affaires reconstitué par le service sur lequel serait appliqué un abattement de 30 % et, d'autre part, un chiffre d'affaires déterminé en appliquant aux achats qu'elle a effectués au cours de l'exercice en litige, un ratio chiffre d'affaires hors taxes sur total des achats, de 2,56, constaté au sein de dix-huit établissements de restauration rapide de type " kebab " réalisant des chiffres d'affaires annuels compris entre 100 000 et 500 000 euros, et localisés en Bretagne. Toutefois cette méthode, qui ne retient que très secondairement les données propres à la société requérante et met en œuvre un abattement global forfaitaire, dont le taux n'est pas justifié, ainsi qu'un ratio de 2,56 constituant une moyenne résultant de données hétérogènes, notamment en ce qu'elles sont relatives aux années 2012 à 2020, ne présente pas un degré de précision et de fiabilité supérieur à la méthode mise en œuvre par l'administration qui repose exclusivement sur l'exploitation des constatations effectuées au sein de l'entreprise et dont le bien-fondé doit, par suite, être confirmé. 
 8. Il résulte des points 4 à 7 que l'administration établit le bien-fondé des rectifications notifiées à la SARL K'pital, en matière d'impôt sur les sociétés, au titre de l'année 2019 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019. Il n'y a pas lieu, par suite, d'ordonner une expertise. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête, visée ci-dessus, de la SARL K'Pital tendant à la décharge ou à la réduction des impositions contestées doivent être rejetées. Il en est de même, par voie de conséquence, de sa demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société K'pital est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL K'pital et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.