TA86 · 1ère chambre — 8 janvier 2026

Vu les procédures suivantes : 
 
I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 mai 2023 et 1er février 2024, sous le numéro 2301487, la société AVO Carbon France, représentée par la SELARL Ten France, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 
1°) 
de prononcer la restitution d’une créance de crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR) d’un montant de 159 786 euros dont elle s’estime titulaire au titre de l’année 2018 ; 
 
2°) 
de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- les dépenses de personnel qu’elle a déclarées au titre de la rémunération de trois de ses ingénieurs commerciaux, MM. C..., A... et B..., d’un montant total de 26 354 euros, sont éligibles au CIR compte tenu des diplômes et qualifications respectifs des intéressés ainsi que de leur participation directe à la conduite de ses trois projets de recherche actifs en 2018, conformément aux dispositions du b du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ; 
- le service a méconnu les énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 en ne prenant pas en compte les salaires de ces trois salariés ; 
- sont également éligibles au CIR les dépenses de fonctionnement correspondant à 50 % du montant des dépenses de personnel précédemment mentionnées, conformément aux dispositions du c du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ; 
- enfin, les dépenses de sous-traitance qu’elle a déclarées au titre des prestations qui lui ont été facturées par la société de droit allemand AVO Carbon Germany GMBH, d’un montant total de 180 090 euros en base, sont éligibles au CIR dès lors que cette entreprise a bénéficié d’un agrément du ministère chargé de la recherche au titre de l’activité « Génie des matériaux » entre 2013 et 2018 et que les prestations en cause consistent en la mise au point et en la réalisation de 118 prototypes dans le cadre de l’un de ses projets de recherche actifs en 2018, conformément aux dispositions du d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ; 
- les prototypes ainsi conçus et créés par la société allemande répondent à la définition fixée par les énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 
Elle soutient que : 
- il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à fins de décharge à hauteur de la somme de 93 900 euros au regard du dégrèvement qu’elle a prononcé en cours d’instance, par une décision du 20 novembre 2023 ; 
- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 
II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 novembre 2023 et 20 juin 2024, sous le numéro 2303194, la société AVO Carbon France, représentée par la SELARL Ten France, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 
1°) 
de prononcer la restitution d’une créance de crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR) d’un montant de 159 786 euros dont elle s’estime titulaire au titre de l’année 2018 ; 
 
2°) 
de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle se prévaut des mêmes moyens que ceux exposés sous la requête numéro 2301487. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mai 2024, et un mémoire non communiqué, enregistré le 17 juillet 2025, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 
Elle soutient que : 
- il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à fins de décharge à hauteur de la somme de 93 900 euros au regard du dégrèvement qu’elle a prononcé en cours d’instance, par une décision du 20 novembre 2023 ; 
- les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces des dossiers. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Waton ; 
- les conclusions de M. Pipart, rapporteur public ; 
- et les observations de Me Molle, représentant la société AVO Carbon France. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La société AVO Carbon France exerce une activité de fabrication de moteurs électriques équipant des véhicules automobiles et divers biens de consommation. Le 2 juillet 2019, elle a souscrit une déclaration n° 2069 A SD, prévue à l’article 49 septies M de l’annexe III au code général des impôts, afin de bénéficier d’un crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR) au titre de l’année 2018, à hauteur de 453 134 euros. Le 26 octobre 2021, la société a cédé cette créance qu’elle détenait sur le Trésor public à la société Bpifrance, qui en a sollicité le règlement auprès du service des impôts des entreprises de Poitiers, par une lettre du 18 février 2022. A l’aune de justificatifs envoyés le 26 octobre 2022 par la société AVO Carbon France, la direction des finances publiques de la Vienne a, par une décision du 3 avril 2023, estimé la créance mal fondée à hauteur de 159 786 euros et accordé à la société Bpifrance un remboursement de 293 372 euros. Le 7 septembre 2023, la société AVO Carbon France a informé l’administration fiscale que la société Bpifrance avait donné mainlevée totale de la cession de créance du 26 octobre 2021, sollicitant en conséquence le remboursement à son profit du solde de la créance de CIR dont elle s’estime titulaire au titre de l’année 2018. Par une nouvelle décision du 19 octobre 2023, la direction des finances publiques de la Vienne a rejeté cette dernière demande. Par les présentes requêtes, la société AVO Carbon France demande au tribunal de prononcer la restitution de la somme globale de 159 786 euros au titre de sa créance de CIR pour l’année 2018. 
 
Sur la jonction : 
 
Les requêtes nos 2301487 et 2303194 concernent la situation d’une même contribuable, présentent à juger des questions identiques et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
Par une décision du 20 novembre 2023, postérieure à l’introduction des requêtes nos 2301487 et 2303194, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne a prononcé le dégrèvement d’une somme de 93 900 euros correspondant à une partie des dépenses de personnel relatives aux chercheurs et techniciens de recherche dont la société requérante s’était prévalue dans sa déclaration du 2 juillet 2019, à hauteur d’un montant en base de 208 667 euros, et aux dépenses de fonctionnement qui y sont liées. Dès lors, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions des deux requêtes tendant à la restitution d’une créance de CIR dont la société AVO Carbon France s’estime titulaire au titre de l’année 2018 à concurrence du montant de ce dégrèvement. 
 
Sur les impositions restant en litige : 
 
En ce qui concerne le cadre juridique applicable : 
 
Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales (…) imposées d’après leur bénéfice réel (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. Le taux du crédit d’impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d’euros (…). (…) / II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / (…) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. (…) / (…) / c) Les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme (…) de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b (…) ; / (…) / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche (…). Pour les organismes de recherche établis dans un Etat membre de l’Union européenne (…), l’agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche (…). / (…) / VI. – Un décret fixe les conditions d’application du présent article ». L’article 49 septies F de l’annexe III au même code dispose : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance. / Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ». 
 
Il appartient au juge de l’impôt de constater, au vu de l’instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l’objet, qu’une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l’avantage fiscal institué par l’article 244 quater B du code général des impôts. 
 
En ce qui concerne l’éligibilité au CIR des dépenses de personnel en litige ainsi que des dépenses de fonctionnement qui y sont liées : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article 49 septies G de l’annexe III au code général des impôts : « Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. (…) / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d’expériences ; / Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; / Ils ont la charge de l’entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d’un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l’occasion d’opérations de recherche ». 
 
Il est constant que la société AVO Carbon France mène des opérations de recherche qui, par leur nature, sont éligibles au CIR au sens des dispositions des articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies F de l’annexe III au même code dès lors que l’administration fiscale a, par ses décisions des 3 avril et 20 novembre 2023, accepté sur ces fondements la restitution d’un montant total de 387 272 euros au titre de l’année 2018. En outre, il n’est pas contesté que cette entreprise conduisait, durant la période d’imposition, trois projets de recherche actifs, à savoir le projet « Ferrites », incorporant des matières de substitution, le projet « Frottement C/C », portant sur les matériaux de friction métallurgique pour les garnitures de freinage automobile, et le projet « Etude de procédés de compression à chaud », principalement destiné à permettre la fabrication de balais pour moteurs électriques. 
 
Alors que le service a rejeté l’éligibilité au CIR des dépenses de personnel déclarées par la société requérante au titre de la rémunération de trois de ses ingénieurs commerciaux, MM. C..., A... et B..., au motif que leur mission était de chercher à développer le chiffre d’affaires de l’entreprise à travers la vente de ses produits, la contribuable, qui est seule en mesure de produire les pièces permettant de justifier de la réalité et de la nature des opérations de recherche invoquées, fournit deux tableaux en vue de démontrer le bien-fondé des dépenses de personnel qu’elle a comptabilisées. Le premier mentionne l’identité, la fonction, le coût horaire, le nombre d’heures travaillées durant l’année 2018 et, parmi elles, le nombre d’heures prétendument consacrées à des opérations éligibles au CIR et le ratio correspondant, ainsi que le montant total des dépenses annuelles et de celles éligibles au CIR qui en découle pour chaque salarié. Le second reprend ces mêmes informations en ventilant les heures travaillées entre celles accomplies au titre d’activités d’ordre général et celles consacrées à chacun des trois projets mentionnés au point précédent. Toutefois, dans la mesure où le temps de travail dédié à la recherche y est ainsi mentionné forfaitairement, sans au demeurant que la société requérante n’en précise le mode de calcul, et n’est pas détaillé tâche par tâche, ces tableaux ne permettent pas, à eux seuls, d’apprécier la consistance et la réalité de la quotité effective de travail réalisée par les intéressés dans le cadre des projets de recherche actifs de la société durant l’année considérée. 
 
Par ailleurs, si, à l’appui des tableaux évoqués au point précédent, la société AVO Carbon France justifie que ses trois salariés étaient effectivement titulaires de diplômes d’ingénieurs ou assimilés, elle se borne à verser au dossier divers documents destinés à illustrer la nature des activités de recherche qu’ils auraient accomplies. A cet égard, outre une attestation de portée purement déclarative établie par M. C..., il ressort de la liste des prototypes commandés par l’entreprise à une société sous-traitante en 2018 dans le cadre du projet « Etude de procédés de compression à chaud », mentionné au point 7, que l’intéressé a été donneur d’ordre de la réalisation de neuf d’entre eux, sans que son rôle dans les opérations en cause ne soit néanmoins précisé. De même, s’il ressort de plusieurs échanges de courriels que MM. A... et B... ont participé à des réunions de présentation des technologies conçues par l’entreprise à destination de clients potentiels, ces activités procèdent d’une démarche commerciale de prospection et de rencontres, en vue de conclure des contrats, et ne sauraient en ce sens être regardées comme des opérations de recherche scientifique ou technique. Tel est également le constat résultant des courriels échangés entre M. B... et un client de l’entreprise en vue de l’engagement d’une phase de réalisation de prototypes, dont il ressort seulement que l’intéressé joue un rôle d’intermédiaire entre les chercheurs et techniciens de son entreprise et le client concerné. Enfin, il en est de même d’un courriel adressé par M. A... à d’autre membres de son entreprise portant sur les difficultés rencontrées lors d’essais de pièces spéciales et sur les suites à y donner, dans la perspective d’une réunion avec un tiers, qui ne démontre nullement que l’intéressé est lui-même intervenu dans le processus de conception ou de production de ces pièces. Dans ces conditions, les documents en cause, qui ne présentent aucun caractère d’exhaustivité, ne permettent d’apprécier ni la nature des missions accomplies par MM. C..., A... et B... au profit des projets de recherche actifs de la société ni le temps qu’ils leur ont consacré durant la période considérée. 
 
Il résulte de ce qui précède que la société AVO Carbon France n’apporte pas d’éléments suffisamment précis, documentés et vérifiables susceptibles de démontrer que les trois ingénieurs commerciaux en cause peuvent être regardés comme ayant eu la qualité de chercheurs, ni même de techniciens, dans la conduite des projets de recherche menés par l’entreprise, au sens et pour l’application des dispositions de l’article 49 septies G de l’annexe III au code général des impôts, cité au point 6. 
 
En second lieu, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-20, relative aux conditions d’éligibilité des dépenses de personnel de recherche au CIR, dès lors qu’elle ne contient pas d’interprétation d’un texte fiscal différente de celle dont le présent jugement fait application. 
 
Il résulte de tout ce qui précède qu’en l’absence de preuve de la réalité et du lien des dépenses de personnel en litige, d’un montant total de 26 354 euros, avec les projets de recherche menés par la société AVO Carbon France durant la période d’imposition, celles-ci ne peuvent être regardées comme étant éligibles au CIR sur le fondement des dispositions du b du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Il en va de même des dépenses de fonctionnement qui y sont liées, d’un montant total de 13 177 euros, que l’entreprise a déclarées sur le fondement du c du même II. 
 
En ce qui concerne l’éligibilité au CIR des dépenses de sous-traitance en litige : 
 
Lorsqu’une entreprise confie à un organisme mentionné au d ou au d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts l’exécution de prestations nécessaires à la réalisation d’opérations de recherche qu’elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d’impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche. 
 
Il résulte de l’instruction que la société AVO Carbon France et la société AVO Carbon Germany GMBH ont conclu, le 22 novembre 2012, un contrat de prestation en vue du « Développement des nouvelles formulations Metallo-Graphitiques », de la « Réalisation d’éprouvettes prototypes », de la « Caractérisation mécaniques et électriques des éprouvettes » et de la « Caractérisation micro structurelles et critallographiques des éprouvettes prototypes ». En tant que les activités en cause impliquent respectivement, pour l’entreprise sous-traitante, de définir des compositions ou combinaisons de composants innovantes pour les pièces fabriquées par la société requérante, de fabriquer des prototypes testables, de vérifier que les propriétés mécaniques et électriques de ces derniers répondent aux caractéristiques fonctionnelles attendues et de comprendre les mécanismes qui expliquent les propriétés mesurées en analysant leur structure interne, elles permettent au donneur d’ordre d’obtenir des résultats scientifiques et techniques concrets, validés par essais, avant un éventuel développement industriel. En ce sens, ces opérations doivent être regardées comme ayant le caractère d’opérations de développement expérimental au sens des dispositions du c de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts. 
 
Par ailleurs, il résulte encore de l’instruction que la société AVO Carbon Germany GMBH, dont le siège se trouve à Francfort, a effectivement bénéficié d’un agrément au titre de l’activité « Génie des matériaux », pour les années 2016 à 2018. Dès lors, à la date de l’imposition en litige, l’entreprise sous-traitante de la société requérante, qui est établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne, répondait effectivement à la qualification d’organisme de recherche privé agréé par le ministre chargé de la recherche, conformément aux dispositions du d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. 
 
Enfin, la société requérante présente une facture d’un montant total de 180 090 euros émise par la société AVO Carbon Germany GMBH, en date du 17 octobre 2018, correspondant aux prestations que celle-ci a réalisées pour son compte au cours de l’année 2018. Ce document fait état de la fourniture de 118 prototypes, pour un montant de 47 200 euros, ainsi que d’activités de recherche et de développement, pour des montants de 88 062 euros et 45 228,60 euros, dont la société requérante indique qu’ils correspondent à la rémunération du temps consacré à ces activités par les salariés de sa sous-traitante, à hauteur de 587,08 heures, pour trois techniciens respectivement chargés du mélange des matières, de la compression ainsi que de la finition des prototypes et du contrôle de la bonne réalisation de la sous-traitance, et de 251,27 heures, pour le manager chargé de superviser leurs travaux. A cet égard, la société requérante produit également la liste détaillée des prototypes ainsi fabriqués entre le 10 janvier et le 16 novembre 2018, qui précise notamment, pour chacun, la date de la commande, l’identité du donneur d’ordre, le client, le type d’application correspondante et, dans la majorité des cas, le produit auquel la pièce a vocation à être intégrée, les dimensions, le nombre de prototypes réalisés ou encore les références du dessin industriel en cause. En outre, ce dernier document précise que tous les prototypes en cause ont été commandés dans le cadre du projet « Etude de procédés de compression à chaud », mentionné au point 7. Dans ces conditions, les précisions apportées par la société requérante permettent de justifier que les dépenses engagées correspondent à la réalisation d’activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental, au sens des dispositions du c de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, rattachés à l’un de ses projets de recherche actifs en 2018. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les dépenses de sous-traitance déclarées par la société AVO Carbon France au titre des prestations qui lui ont été facturées par la société AVO Carbon Germany GMBH, d’un montant total de 180 090 euros, sont des opérations de recherche et de développement, par conséquent éligibles au CIR, sur le fondement des dispositions du d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés par la société requérante, celle-ci est fondée à demander, au titre de l’année 2018, la restitution d’une créance de CIR correspondant à 30 % de ce montant, soit de 54 027 euros. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 1 300 euros à la société AVO Carbon France, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D É C I D E: 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société AVO Carbon France tendant au remboursement d’une créance de crédit d’impôt pour dépenses de recherche dont elle s’estime titulaire au titre de l’année 2018, à hauteur de 93 900 euros. 
 
Article 2 : Il est accordé à la société AVO Carbon France la restitution d’une créance de crédit d’impôt pour dépenses de recherche d’un montant de 54 027 euros au titre de l’année 2018. 
 
Article 3 : L’Etat versera à la société AVO Carbon France une somme de 1 300 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de la société AVO Carbon France est rejeté. 
 
Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société AVO Carbon France et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 
Délibéré après l’audience du 16 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Dufour, président, 
M. Raveneau, conseiller, 
M. Waton, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
signé 
 
K. WATON 
 
 
 
 
 
Le président, 
 
signé 
 
J. DUFOUR 
 
 
 
 
 
L’assesseure la plus ancienne, 
 
 
 
M. D... 
 
 
Le président-rapporteur, 
 
 
 
A. MARCHAND 
 
 
 
 
 
 
L’assesseure la plus ancienne, 
 
 
 
M. D... 
 
La greffière, 
 
signé 
 
D. BRUNET 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
 
 
 
Pour expédition conforme, 
Pour le greffier en chef, 
La greffière, 
 
 
signé 
 
D. BRUNET