TA35 · 2ème Chambre — 17 septembre 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I - Par une requête, enregistrée le 21 mars 2023, sous le n° 2301552, M. A B, représenté par Me Michallon, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 6 juin 2021 n'est pas suffisamment motivée en fait et en droit, elle n'établit pas de liens entre les faits relevés et les rectifications ; 
 - la reconstitution des recettes opérées par l'administration n'est pas conforme aux règles encadrant cette procédure de détermination des bases taxables ;  
 - l'administration n'établit pas sa mauvaise foi et l'application de la majoration pour " mauvaise foi " est dépourvue de motivation.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé. 
 II - Par une requête, enregistrée le 27 mars 2023, sous le n° 2301673, M. A B, représenté par Me Michallon, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 à 2019 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 6 juin 2021 n'est pas suffisamment motivée en fait et en droit, elle n'établit pas de liens entre les faits relevés et les rectifications ; 
 - la reconstitution des recettes opérées par l'administration n'est pas conforme aux règles encadrant cette procédure de détermination des bases taxables ;  
 - l'administration n'établit pas sa mauvaise foi et l'application de la majoration pour " mauvaise foi " est dépourvue de motivation. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B, qui exerce, à titre libéral, la profession de naturopathe holistique, propose également des soins d'ostéopathie et dispense des formations au titre desquelles il perçoit des honoraires, a fait l'objet, en 2021, d'une vérification de comptabilité au titre de la période correspondant aux années 2017 à 2019 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu. Il n'a toutefois pas présenté de comptabilité au vérificateur qui ainsi a dû procéder à une reconstitution de son chiffre d'affaires devant être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des bénéfices non commerciaux générés par son activité libérale devant être pris en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu. Les rectifications procédant des reconstitutions opérées par le vérificateur ont été portées à la connaissance du contribuable par une proposition de rectification du 6 juin 2021. M. B a présenté des observations le 15 juillet 2021, l'administration y a répondu le 12 septembre 2021 en maintenant une partie des rectifications. Les impositions et pénalités résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement le 30 juin 2022, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et le 30 septembre 2022, s'agissant de l'impôt sur le revenu. M. B a présenté deux réclamations, le 7 juillet 2022 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et le 20 octobre 2021 en matière d'impôt sur le revenu. Ces deux réclamations ont été rejetées respectivement les 10 et 20 mars 2023. Par les deux requêtes nos 2301552 et 2301673 visées ci-dessus, M. B demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations d'impôt sur le revenu ainsi mis à sa charge. Ces deux requêtes concernent un même contribuable et posent des questions similaires, voire identiques. Il y a lieu de les joindre afin d'y statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions contestées :  
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / () / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; / () ". / Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration mentionnée à l'article 641 du code général des impôts. ". 
 3. Il est constant que, si M. B a déposé, tardivement mais spontanément, des déclarations de bénéfices non commerciaux au titre des exercices compris dans la période vérifiée, il n'a pas souscrit de déclaration d'ensemble de ses revenus au titre des années 2017, 2018 et 2019, malgré la réception, le 16 décembre 2020, de mises en demeure de régulariser sa situation déclarative, ni de déclaration de chiffre d'affaires au titre de la période vérifiée. L'administration a ainsi déterminé les bénéfices non commerciaux de son activité selon la procédure de rectification contradictoire, mais a établi les cotisations d'impôt sur le revenu selon la procédure de taxation d'office, en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont également été établis d'office, en application du 3° de ce même article. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable à la procédure de rectification contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". 
 5. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, applicable à la procédure de taxation d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. / () ". 
 6. En premier lieu, s'agissant de l'impôt sur le revenu, la proposition de rectification adressée le 6 juin 2021 à M. B, après avoir rappelé son activité professionnelle, le déroulement de la vérification de comptabilité, les années concernées par ce contrôle, le régime fiscal applicable, les manquements déclaratifs dont il vient d'être fait état au point 3, l'absence de comptabilité constatée par un procès-verbal établi le 20 janvier 2021, les procédures d'imposition mises en œuvre et le délai de reprise applicable, expose les modalités selon lesquelles les recettes tirées par le requérant de son activité professionnelle et les bénéfices non commerciaux réalisés ont été reconstitués. Elle indique ainsi que le vérificateur a pris les sommes figurant au crédit de deux comptes bancaires à usage mixte détenus et utilisés par M. B et lui a demandé d'expliquer les discordances pouvant être constatées entre leurs montants totaux pour chacune des années vérifiées et les montants déclarés. Elle précise qu'en l'absence de justification permettant de les écarter, les sommes figurant au crédit de ces deux comptes ont été regardées comme des recettes toutes taxes comprises de l'activité professionnelle du requérant. La proposition de rectification relève ensuite que de ces montants le vérificateur a déduit la taxe sur la valeur ajoutée et les charges nécessitées par l'exercice de la profession, dont le caractère déductible avait été justifié par M. B, ainsi que des charges non justifiées mais admises par réalisme économique. La nature et le montant des charges écartées et des charges retenues y sont clairement exposés et leur détail figure en annexe à ce document. La proposition de rectification comporte pour chacun des points abordés non seulement les faits relevés par le vérificateur, mais également l'identification ou l'énoncé de la règle de droit dont il est fait application. Elle comporte ainsi une motivation suffisante de la reconstitution des bénéfices non commerciaux effectuée selon la procédure contradictoire. Elle porte également à la connaissance du contribuable l'application des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, ainsi que la nature et les motifs des pénalités appliquées. La proposition de rectification comporte enfin l'indication des conséquences financières de la vérification. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que les rectifications, qui lui ont été notifiées le 6 juin 2021 en matière d'impôt sur le revenu, n'étaient pas suffisamment motivées. 
 7. En second lieu, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, la proposition de rectification du 6 juin 2021, expose, en sus des éléments évoqués au point précédent, également pertinents en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le régime d'imposition applicable, la procédure d'imposition mise en œuvre, les motifs pour lesquels l'activité de M. B n'entre pas dans les prévisions du régime d'exonération prévu au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ou de celui applicable aux prestations de formation continue. Elle précise que la taxe sur la valeur ajoutée collectée, au taux normal, a été calculée en partant du montant toutes taxes comprises des recettes reconstituées à partir des encaissements constatés sur les deux comptes bancaires à usage mixte, puis souligne que la taxe sur la valeur ajoutée déductible a été déterminée à partir des justificatifs présentés durant le contrôle. Elle indique le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible admise pour chacune des années comprises dans la période vérifiée et le détail des opérations concernées figure en annexe à cette proposition de rectification. Comme pour l'impôt sur le revenu, la proposition de rectification comporte également, la motivation des pénalités appliquées et les conséquences financières de la vérification de comptabilité. Ce document est, par suite, suffisamment motivé en fait et en droit pour satisfaire aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien fondé des rappels de taxe sur la valeur et des cotisations d'impôt sur le revenu :  
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscale : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 9. Aux termes de l'article L. 192 du même livre : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". 
 10. Afin de contester le bien-fondé des impositions en litige établies partiellement d'office, M. B, qui par ailleurs n'a pas tenu de comptabilité, se borne à rappeler des principes et règles gouvernant les reconstitutions de recettes sans jamais les rapprocher de la reconstitution opérée par le vérificateur et, par suite, sans conférer à ce rappel théorique une portée tendant à démontrer le caractère exagéré de ces impositions. Par suite, il ne conteste pas utilement leur bien-fondé. 
 Sur les pénalités : 
 11. Il résulte de l'instruction que les impositions en litige n'ont pas été assorties d'une majoration en application du a de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, les moyens soulevés par M. B tirés du défaut de motivation de la majoration " pour mauvaise foi " et de l'absence d'établissement du bien-fondé de cette même majoration par l'administration sont inopérants et ne contestent pas utilement les majorations effectivement appliquées sur le fondement des a et b du 1 de l'article 1728 en raison des manquements déclaratifs du requérant. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes n° 2301552 et 2301673 de M. B doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2301552 et 2301673 de M. B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 3 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 septembre 2025. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2301552