TA25 · 1ère chambre — 25 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement le 3 août 2023 et le 21 juillet 2025, M. A... B..., représenté par Me Sirat, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2017 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
M. B... soutient que : 
- la procédure de contrôle sur pièce et d’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux professionnels est irrégulière en ce qu’elle a donné lieu à une rectification sans que les garanties correspondantes prévues aux articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales n’aient été respectées ; 
- la demande de communication de ses relevés de compte bancaire ne fait pas partie du cadre légal de l’examen de la situation fiscale personnelle ; 
- la qualification retenue par l’administration fiscale à savoir « agent de commerce » est erronée dès lors qu’il relève du statut d’ordre public des vendeur- représentant-placier (VRP) eu égard à la nature des activités professionnelles exercées.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2024, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier ; 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code du travail ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Fessard-Marguerie, 
- et les conclusions de Mme Kiefer, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
M. B... a fait l’objet d’une procédure de régularisation de sa situation fiscale personnelle relative à la détention de deux comptes bancaires en Allemagne non déclarés à l’administration fiscale, et à l’exercice d’une activité occulte d’intermédiaire de commerce, pour les années de 2010 à 2017. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a procédé, le 8 juin 2021, à la rectification du montant des bénéfices non commerciaux en les intégrant à son revenu global imposable. M. B... a formé une réclamation préalable, qui a été rejetée par l’administration fiscale le 9 juin 2023. Par sa requête, M. B... demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2017 dont le montant global s’élève à 348 037 euros. 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
En premier lieu, d’une part, aux termes de 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (…) ».  Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III à ce code dans sa version applicable au litige : « I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. - Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. (…) ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable aux années d’imposition en litige : « L 'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (…) ». Aux termes de l’article L. 12 de ce livre dans sa rédaction applicable aux impositions en litiges : « (…) l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. ». Aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. (…) ». Et selon l’article L. 10-0 A de ce livre, dans sa rédaction applicable pour les impositions en litige de 2012 : « L'administration peut demander communication auprès de tiers des relevés de compte du contribuable, afin d'examiner l'ensemble de ses relevés de compte sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte ne peuvent être opposés au contribuable pour l'établissement de l'impôt sur le revenu que dans le cadre d'une procédure mentionnée au premier alinéa du présent article, sauf pour l'application du dernier alinéa de l'article 1649 A ou du second alinéa de l'article 1649 AA du code général des impôts ». Selon les mêmes dispositions applicables aux impositions en litiges de 2014 à 2017: « L'administration peut examiner l'ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou au premier alinéa de l'article 1649 AA du code général des impôts n'ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte sont transmis à l'administration par des tiers, spontanément ou à sa demande. Ces relevés de compte ne peuvent être opposés au contribuable pour l'établissement de l'impôt sur le revenu que dans le cadre d'une procédure mentionnée au premier alinéa du présent article, sauf pour l'application du dernier alinéa de l'article 1649 A ou du second alinéa de l'article 1649 AA du code général des impôts. ». 
 
En l’espèce, M. B... soutient que l’examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) dont il a fait l’objet n’a pas été assorti des garanties prévues à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales et que la demande de communication de ses relevés de comptes bancaires ne fait pas partie du cadre légal de l’ESFP. 
 
Il résulte cependant de l’instruction que les demandes de renseignements successivement adressés au requérant, soit par téléphone, soit par courrier, les 16 octobre 2018, 14 février 2019, 5 et 19 mars 2019, 2 mai 2019, 4 juin 2019, 8 août 2019 avaient pour seul objet la communication des relevés de ses comptes bancaires détenus en Allemagne, l’intéressé n’ayant pas souscrit aux déclarations fiscales obligatoires s’imposant aux titulaires de comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. Ces démarches à caractère partiel ne sont pas de nature à constituer un contrôle de la cohérence du revenu global déclaré avec l'ensemble des revenus dont le contribuable a effectivement disposé, tels qu'ils peuvent être évalués à partir du patrimoine, de la situation de trésorerie ou du train de vie, seul de nature à caractériser une vérification de la situation fiscale d'ensemble du contribuable. Il en est de même pour l’entretien réalisé le 8 janvier 2019 en présence du requérant, de son conseil et de l’administration fiscale, qui a été mis en œuvre sur la demande de l’intéressé. Ainsi, ces diverses démarches ne permettent pas de qualifier, dans les circonstances de l’espèce, un examen global de la situation patrimoniale au sens de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales précité. Par suite, les moyens tirés, d’une part, de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, et d’autre part, du fait que les démarches de l’administration étaient constitutives d’un examen contradictoire de la situation personnelle, doivent être écartés. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction (…) ». Aux termes de l’article 92 du même code dans sa rédaction applicable aux années d’imposition : « 1.  Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (…) ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article 256 A du code général des impôts : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention./ Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante :/ -les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ;/ les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 7412-1, L. 7412-2 et L. 7413-2 du code du travail./ Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ». Aux termes de l’article L. 7311-3 du code du travail : « Est voyageur, représentant ou placier, toute personne qui : 1° Travaille pour le compte d'un ou plusieurs employeurs ; 2° Exerce en fait d'une façon exclusive et constante une profession de représentant ; 3° Ne fait aucune opération commerciale pour son compte personnel ; 4° Est liée à l'employeur par des engagements déterminant : a) La nature des prestations de services ou des marchandises offertes à la vente ou à l'achat ; b) La région dans laquelle il exerce son activité ou les catégories de clients qu'il est chargé de visiter ; c) Le taux des rémunérations ». 
 
Enfin, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « En cas de procédure de rectification contradictoire, la charge de la preuve incombe au contribuable devant le juge de l'impôt ».   
 
En l’espèce, M.  B... soutient que les revenus perçus au titre de son activité exercée pour le compte de la société HANS G. HAURI KG doivent être imposés dans la catégorie des traitements et salaires, et non dans celle des bénéfices non commerciaux, au motif qu’il exerçait une activité de représentant de commerce sans disposer d’autonomie dans la fixation des conditions contractuelles, qu’il n’était pas immatriculé au registre spécial des agents commerciaux tenu par le greffe du tribunal de commerce, et qu’il représentait exclusivement cette société, laquelle était son unique cocontractant et seul débiteur de sa rémunération. 
 
Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que M.  B... était lié à la société HANS G. HAURI KG par un contrat de travail. Par ailleurs, ainsi que le fait valoir l’administration fiscale en défense, l’intéressé ne produit aucun élément de nature à établir l’existence d’un lien de subordination juridique à l’égard de cette société, condition déterminante pour la reconnaissance du statut de salarié. En l’absence de tout justificatif relatif aux conditions d’exécution de son activité et alors que la charge de la preuve lui incombe, M. B... ne peut donc être regardé comme ayant la qualité de voyageur, représentant ou placier au sens de l’article L. 7311-3 du code du travail précité. Dans ces conditions, l’administration a pu à bon droit regarder son activité comme relevant d’une activité non salariée indépendante, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application de l’article 92 du code général des impôts.  
 
Il résulte de ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2017. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l'article L. 761‑1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d’une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 21 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Michel, présidente, 
- M. Debat, premier conseiller, 
- Mme Fessard-Marguerie, conseillère. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2025. 
 
 
 
La rapporteure, 
Fessard-Marguerie 
La présidente, 
F. Michel 
 
La greffière,  
 
E. Cartier 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière