TA21 · 2ème chambre — 6 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 juin 2023, la société à responsabilité limitée Conseil en investissements immobilier et impression, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Legi Conseils Bourgogne, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 660 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - si les trois entreprises employées pour la comparaison ont une activité dans le domaine immobilier, l'examen détaillé de leurs activités révèle que son activité n'a rien de comparable, dès lors que les sociétés Eaunimmo et La Foncière Dijonnaise sont titulaires de la carte professionnelle pour la catégorie des transactions sur immeubles, mais également pour l'activité de gestion immobilière, qu'aucune des trois sociétés n'exerce son activité hors métropole et qu'elles emploient également des salariés ; s'il n'est pas exigé que les éléments de comparaison soient strictement identiques, les termes de comparaison doivent rester similaires et économiquement justes et les chiffres d'affaires des entreprises choisies par l'administration fiscale pour les années 2015 à 2017 ne sont pas comparables à ses chiffres d'affaires pour les mêmes années ;  
 - l'échantillon retenu méconnaît, compte tenu de l'insuffisance des points de comparaison, le secret professionnel ; un minimum de quatre échantillons est indispensable pour éviter que, par l'application d'une " règle de trois ", il soit possible de déterminer les résultats individuels des sociétés concernées ; 
 - les rémunérations qu'elle a servies étaient effectivement déductibles, dès lors qu'elles avaient pour objet de rétribuer les activités menées au sein de la société par les deux membres du couple, ce que l'administration ne conteste pas ; les sommes de 64 668 euros et 72 379 euros, au titre des exercices clos en 2016 et 2017, correspondent au solde du compte courant de M. A D ; cette rémunération se traduit bien par une diminution de l'actif net de la société et est régulièrement comptabilisée puisqu'elle fait l'objet d'une inscription au débit d'un compte de charges (6411) ; le compte employé se rapporte à une rémunération, la charge est bien enregistrée sur l'exercice concerné et il est également indéniable qu'elle a été engagée dans l'intérêt de l'exploitation ; il n'appartient pas à l'administration de soupeser le bien-fondé d'un investissement ou celui de l'engagement d'une charge au regard des avantages attendus ou des espoirs de gain, pas plus qu'il ne lui appartient de mesurer ces avantages ou gains ;  
 - M. D participe activement à l'activité de la société ; la rémunération servie n'est pas excessive ; ces sommes sont appréhendées par les intéressés, les grands livres généraux de la société démontrant que les écritures passées au débit des comptes courant d'associés ont pour contrepartie le crédit du compte 512 et les sommes correspondantes sont ensuite débitées du compte bancaire de la société pour être créditées sur un compte personnel de M. D. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - le quantum du litige correspond aux sommes réclamées dans l'avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2020, soit 15 660 euros ; 
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 25 novembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 19 décembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hamza Cherief, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Conseil en investissements immobilier et impression (C3I) exerce, à Corcelles-les-Arts, dans le département de la Côte-d'Or, une activité de conseil en investissements immobiliers pour des biens neufs principalement situés en Nouvelle-Calédonie, une activité d'agent immobilier pour des transactions portant sur des biens anciens sur le territoire métropolitain, principalement auprès de particuliers, et réalise, localement, quelques prestations de publicité et d'impression d'objets pour des clients professionnels et particuliers. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, à la suite de laquelle l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification modèle 3924, en date du 7 mars 2019, notamment en matière d'impôt sur les sociétés. Par cette proposition de rectification, le service remet en cause le caractère déductible de charges constituées par les frais afférant à un voyage au Canada, au motif que ces frais n'ont pas été engagés dans l'intérêt de la société, par la rémunération servie à Mme C B, gérante de la société, au motif de son caractère excessif, et, enfin, par les intérêts qui auraient normalement dû être perçus par la société requérante sur le compte courant débiteur de M. D et auxquels la société a renoncé. A la suite du rejet des observations du contribuable, intervenu le 25 juin 2019, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie. Cette commission a émis un avis favorable au maintien des rectifications relatives aux dépenses de voyage et aux intérêts en compte courant. Concernant le caractère excessif de la rémunération de Mme B, elle a, en revanche, émis l'avis de fixer le montant déductible de sa rémunération au montant débiteur de son propre compte courant d'associé, avant affectation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. D, soit 63 778 euros pour 2016 et 53 788 euros pour 2017, et de considérer comme excessive la part de sa rémunération correspondant à l'affectation du solde débiteur du compte courant d'associé de son époux sur son propre compte, soit un montant non déductible, en base, de 65 222 euros en 2016 et de 73 212 euros en 2017. Par deux courriers du 7 février 2020, l'administration fiscale a informé la société qu'elle entendait suivre l'avis rendu par la commission des impôts, et lui a adressé les nouvelles conséquences financières du contrôle, conduisant à réintégrer dans les résultats de la société le montant du solde débiteur du compte courant d'associé de M. D affecté au compte courant d'associé de son épouse à chaque fin d'exercice clos. À l'issue de l'interlocution interrégionale sollicitée par la société, qui s'est déroulée le 1er octobre 2020, les rectifications ont été maintenues et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 16 novembre 2020, pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 660 euros, au titre des exercices clos en 2016 et 2017. La société C3I a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge par une réclamation du 30 septembre 2021 qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 23 mars 2022. Le silence de l'administration fiscale a fait naître une décision implicite de rejet de la seconde réclamation, formée le 29 avril 2022 par la société requérante. Par la présente requête, la société C3I demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 660 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ".  
 3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission. En revanche, le législateur n'a pas entendu déroger aux principes généraux régissant la charge de la preuve et exiger de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 5. Aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier. ". 
 6. Lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait. 
 7. La violation du secret professionnel, si elle peut donner lieu à des sanctions pénales, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, ce moyen doit être écarté comme étant inopérant. 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition en litige : 
 8. En premier lieu, la société C3I fait valoir que les trois entreprises retenues comme termes de comparaison ne sont pas pertinentes, dès lors que les sociétés Eaunimmo et La Foncière Dijonnaise sont titulaires de la carte professionnelle pour la catégorie des transactions sur immeubles, mais également pour l'activité de gestion immobilière, qu'aucune des trois entreprises retenues n'exerce d'activité en dehors de la métropole, qu'elles emploient des salariés et que les chiffres d'affaires des entreprises choisies par l'administration fiscale pour les années 2015 à 2017 ne sont pas comparables à ses propres chiffres d'affaires réalisés au titre des mêmes années.  
 9. D'une part, il est constant que l'activité principale de Mme B s'apparente à celle d'un agent immobilier dans le secteur géographique de la Bourgogne, que les prestations de publicité et d'impression d'objets assurées par la société C3I pour des clients professionnels et particuliers demeurent marginales tandis que l'activité de conseil en investissements immobiliers concernant les biens neufs, principalement situés en Nouvelle-Calédonie, sont exercées de façon prépondérante par M. D. A cet égard, il convient de relever que, dans sa requête introductive d'instance, la société requérante relève elle-même que si une partie de ces transactions est réalisée sur des biens situés en Nouvelle-Calédonie ouvrant droit, pour les acquéreurs, à un dispositif de défiscalisation, la majorité de son activité concerne des biens situés en métropole.  
 10. D'autre part, il n'est pas sérieusement contesté que, nonobstant la possession d'une carte professionnelle pour l'activité de gestion immobilière, les entreprises sélectionnées par l'administration fournissent des prestations d'agence immobilière semblables à celles qu'exerce Mme B au sein de la société C3I. Il est, en outre, constant que ces sociétés revêtent la même forme juridique que la société requérante et qu'elles interviennent dans la même zone géographique que celle dans laquelle la société C3I reconnaît elle-même intervenir principalement. La circonstance que les entreprises de l'échantillon possèdent en moyenne 3,3 salariés, alors que la société requérante n'en emploie aucun, et bénéficient de marges brutes d'exploitation supérieures, n'est pas de nature à remettre en cause la pertinence et la fiabilité de la méthode de l'administration fiscale qui a, par ailleurs, retenu des sociétés dont le chiffre d'affaires est, en valeur moyenne, comparable à celui de la société requérante, la méthode retenue ayant permis au service de dégager des données moyennes pertinentes en termes de rémunérations. A cet égard, afin de porter une appréciation sur le caractère excessif des rémunérations versées à Mme B, et pour les besoins de la comparaison avec des entreprises regardées comme similaires, l'administration pouvait comparer la part que la rémunération de l'intéressée comprenait dans la masse salariale de la société C3I par rapport aux sociétés retenues comme termes de comparaison, sans que les différences précitées ne permettent de remettre en cause le caractère comparable de la taille de ces sociétés avec la société C3I, dès lors que l'administration a pu déduire de ces constatations que la rémunération allouée à Mme B était supérieure au total de la masse salariale des trois sociétés de l'échantillon. Par suite, et dans les circonstances particulières de l'espèce, le moyen tiré du défaut de pertinence de la méthode utilisée par l'administration pour démontrer le caractère excessif de la rémunération de Mme B, doit être écarté. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté que M. D exerce des fonctions prépondérantes au sein la société C3I, et qu'il ne bénéficie, pour le travail ainsi effectué, d'aucune rémunération. Elle a, par ailleurs, relevé, que le chiffre d'affaires de la société a augmenté de 46 % en 2016 et a diminué de 6 % en 2017, son bénéfice ayant, dans le même temps, diminué de 142 % en 2016 et de 6 % en 2017, tandis que la rémunération de la gérante a augmenté de 258 % en 2016 et a diminué de 2 % en 2017. Enfin, le service a également relevé que M. D prélève régulièrement des sommes sur son compte courant d'associé, dont le solde débiteur est apuré par le débit corrélatif du compte courant d'associé de Mme B à la fin de chaque exercice clos, la rémunération annuelle de l'intéressée étant fixée au montant arrondi du solde débiteur de son compte courant.  
 12. Pour estimer que cette rémunération était excessive, l'administration fiscale a considéré, d'une part, que Mme B a perçu, pour les deux années d'imposition en litige, outre sa propre rémunération, la rémunération inhérente au travail effectif et aux services rendus par M. D et, d'autre part, que la part de la rémunération versée à Mme B par la société requérante était deux fois plus importante que celle observée dans les trois entreprises retenues comme termes de comparaison, alors même que ces dernières réalisaient de meilleures marges brutes d'exploitation. Elle a également considéré que la rémunération versée excédait les capacités financières de la société, dès lors que la diminution de la rentabilité de la société C3I, observée entre les années 2015 et 2016, était imputable à la seule hausse de la rémunération de Mme B et, enfin, que la rémunération allouée à cette dernière est supérieure au total de la masse salariale des trois sociétés de l'échantillon. Si la commission des impôts a déterminé le montant des charges déductibles en se fondant sur le solde débiteur du compte courant d'associé de Mme B avant imputation du solde du compte courant de M. D, et non pas sur la moyenne des rémunérations ressortant de l'échantillon retenu comme l'avait initialement fait l'administration fiscale, elle n'a nullement entendu remettre en cause la méthode des comparables retenue par l'administration fiscale pour déterminer l'existence d'une rémunération excessive, mais uniquement, pour des motifs de réalisme économique, déterminer le montant des charges non déductibles à réintégrer dans les résultats de la société au titre des exercices clos en 2016 et 2017. 
 13. La société C3I ne conteste pas utilement les constatations de l'administration fiscale selon lesquelles Mme B a perçu, au titre des années d'imposition en litige, en plus de la rémunération correspondant à son propre travail au sein de la société C3I, celle qu'aurait dû percevoir son mari pour l'exercice de ses fonctions, dont il est constant qu'elles sont prépondérantes au sein de la société dès lors, notamment, qu'il résulte de l'instruction que la rémunération annuelle de Mme B est fixée au montant arrondi du solde débiteur de son compte courant d'associé après apurement du solde débiteur du compte courant d'associé de son mari par le débit corrélatif de son propre compte. La société requérante ne saurait, par ailleurs, utilement faire valoir que la rémunération servie n'est pas excessive au regard de l'importance de l'activité de M. D au bénéfice de la société C3I, que ces sommes sont appréhendées par les intéressés et avaient pour objet de rétribuer les activités menées au sein de la société par les deux membres du couple dès lors, notamment, que, pour apprécier si des rémunérations peuvent être déduites du bénéfice net, il y a lieu, selon les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, de tenir compte du travail effectif et des services rendus fournis personnellement par la bénéficiaire de la rémunération, la circonstance que cette dernière aurait reçu, dans l'exercice de ses fonctions, le concours de son mari étant sans influence sur l'appréciation du caractère exagéré de sa rémunération. Au surplus, et contrairement à ce que fait valoir la société requérante, il ne résulte pas de l'instruction que M. D aurait été rémunéré par la société C3I, les sommes versées par cette dernière sur le compte bancaire personnel de M. D étant sans commune mesure avec celles perçues par son épouse et réintégrées dans le bénéfice imposable de la société C3I.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société C3I doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés à l'instance  
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société à responsabilité limitée C3I demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société à responsabilité limitée Conseil en investissements immobilier et impression est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Conseil en investissements immobilier et impression et à l'administrateur de l'État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Hascoët, première conseillère, 
 M. Cherief, conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025.  
 Le rapporteur, 
 H. Cherief 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc