TA51 · 1ère chambre — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, respectivement enregistrés le 3 août 2023 et le 5 septembre 2025, M. A B, représenté par Me Pierre, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761 - 1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il exerce une activité de prestations de nature para-hôtelière au sens des dispositions de l'article 261 D du code général des impôts, du paragraphe 20 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 et des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 publiée le 7 août 2024, et non une simple activité de location en meublé ; 
 - il justifie, par les éléments qu'il produit, assurer trois des quatre services para-hôteliers énoncés par ces dispositions, à savoir l'accueil personnalisé de la clientèle, la fourniture de linge de maison nécessaire au séjour, ainsi que le nettoyage régulier des locaux ; 
 - les conditions de recettes prévues à l'article 155 du code général des impôts, propres à la catégorie d'activité de location en meublé, ne lui sont donc pas applicables ; 
 - il est en droit de déduire de son revenu global les déficits industriels et commerciaux générés par son activité para-hôtelière dès lors qu'il justifie participer personnellement et directement à l'exploitation de cette activité et ainsi l'exercer à titre professionnel en application de l'article 156 du code général des impôts ; 
 - son activité para-hôtelière, exercée en qualité d'entrepreneur individuel, lui permet de bénéficier du crédit d'impôt pour investissement en Corse prévu par les dispositions de l'article 244 quater E du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 février 2024, l'administratrice de l'Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dos Reis, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B a déclaré débuter, depuis le 26 juillet 2018, une activité de location de locaux meublés en Corse, sous la forme d'une entreprise individuelle relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux. À l'issue d'un contrôle sur pièces, M. B a fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 1er mars 2022 portant notamment sur des rehaussements de son impôt sur le revenu au titre des années 2018 et 2019. Ces rehaussements résultent de la remise en cause, par l'administration fiscale, d'une part, du caractère professionnel de l'activité locative de M. B et, partant, de l'imputation des déficits industriels et commerciaux correspondants, et, d'autre part, du bénéfice du crédit d'impôt pour investissement en Corse. À la suite d'un recours hiérarchique exercé par l'intéressé, l'administration a maintenu ces rehaussements. Par suite, des impositions supplémentaires en droits et pénalités ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2022, pour un montant total de 199 462 euros au titre de l'année 2018 et de 5 731 euros au titre de l'année 2019. Le 26 décembre 2022, M. B a présenté une réclamation auprès de l'administration fiscale, qui l'a rejetée par une décision du 29 juin 2023. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes. 
 Sur la remise en cause des déficits industriels et commerciaux à titre professionnel :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés. / () / 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l'article 155. Ces déficits s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions. () ".  
 3. Aux termes de l'article 155 du même code : " () / IV. - 1. Sous réserve du 2, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. / 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : () / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. () ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts que, sauf pour les loueurs professionnels au sens des dispositions du IV de l'article 155 de ce code, les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont exclus du bénéfice de l'imputation sur le revenu global lorsqu'ils proviennent de l'activité de location de locaux d'habitation meublés. 
 5. Pour soutenir qu'il assure l'accueil personnalisé de la clientèle, la fourniture du linge de maison nécessaire au séjour et le nettoyage régulier des locaux et qu'il exerce ainsi une activité para-hôtelière, et non une simple activité de location en meublé, M. B produit les extraits Kbis et la déclaration P0 de son entreprise individuelle mentionnant une activité de " locations de meublés avec prestations para-hôtelières sans vente de boissons alcoolisées ", quatre contrats de location prévoyant, en plus de l'hébergement, " l'accueil personnalisé de la clientèle ", " le linge de maison nécessaire au séjour " et le " nettoyage régulier des locaux à convenance ", ainsi qu'une photographie qu'il déclare être affichée dans la villa qu'il loue, rappelant ces différentes prestations. Toutefois, les modalités précises de fourniture des trois prestations dont il se prévaut ne sont nullement définies ni justifiées par les documents ainsi produits à l'instance. Par ailleurs, si le requérant soutient qu'il occupe une maison voisine du lieu de location et qu'il est présent sur le site pour assurer ces prestations durant toute la période de location, ces circonstances ne sont pas suffisantes pour établir qu'il disposait, au titre des années considérées, des moyens nécessaires pour proposer à ses clients ces prestations dans des conditions comparables à celles d'un établissement hôtelier et répondre aux éventuelles demandes de ses clients au titre de ces prestations. Au demeurant, la présence de M. B en Corse n'est pas établie pour toutes les périodes de location dont il se prévaut à l'appui des contrats versés à l'instance. De même, les modalités précises de location de son bien ne sont pas davantage établies. Dans ces conditions, M. B ne peut être regardé au cours des années d'imposition en litige comme exerçant, au sens de la loi fiscale, une activité de prestations de service para-hôtelières. 
 6. Il résulte de ce qui précède que l'activité de M. B doit être regardée comme une activité de location de locaux d'habitation meublés. Il n'est pas contesté qu'au titre des années 2018 et 2019, l'intéressé ne remplissait pas les conditions posées aux dispositions du IV de l'article 155 du code général des impôts, qui lui étaient dès lors applicables, tenant au seuil minimal de recettes à réaliser et à leur caractère prépondérant dans les revenus du foyer fiscal permettant de considérer que cette activité était exercée à titre professionnel. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'imputation des déficits réalisés par son entreprise individuelle sur son revenu global au titre des années considérées. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. () ". 
 8. Le requérant se prévaut du paragraphe 20 de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 selon lequel " () sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l'exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts (CGI), à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée. En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, l'activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l'occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n'est pas régulière. Lorsque ces prestations sont proposées par le locataire exploitant et non par le bailleur, l'activité de ce dernier relève du régime fiscal de la location meublée lorsque le contrat le liant à l'exploitant est un contrat de louage de choses et qu'il n'est pas associé aux résultats de son locataire exploitant. ". Toutefois, ces dispositions ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application. M. B n'est dès lors pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 9. Le requérant ne peut davantage se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine fiscale référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 publiée le 7 août 2024, qui est postérieure aux années d'imposition en litige et à la mise en recouvrement de ces impositions. 
 10. En tout état de cause, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 5, M. B n'établit pas exercer, au sens de la doctrine fiscale, une activité de prestations para-hôtelières dans des conditions similaires à celles proposées par un établissement hôtelier. 
 Sur la remise en cause du crédit d'impôt pour investissement en Corse :  
 11. Aux termes de l'article 244 quater E du code général des impôts : " I. - 1° Les petites et moyennes entreprises relevant d'un régime réel d'imposition peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des investissements, autres que de remplacement, financés sans aide publique pour 25 % au moins de leur montant, réalisés jusqu'au 31 décembre 2020 et exploités en Corse pour les besoins d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole autre que : ()  3° Le crédit d'impôt prévu au 1° est égal à 20 % du prix de revient hors taxes () / a. Des biens d'équipement amortissables selon le mode dégressif en vertu des 1 et 2 de l'article 39 A et des agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle créés ou acquis à l'état neuf ; () / II. () Lorsque les investissements sont réalisés par les sociétés soumises au régime d'imposition de l'article 8 ou par les groupements mentionnés aux articles 239 quater ou 239 quater C, le crédit d'impôt peut être utilisé par leurs associés, proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés ou ces groupements, à condition qu'il s'agisse de redevables de l'impôt sur les sociétés ou de personnes physiques participant à l'exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156. () ". 
 12. Aux termes de l'article 39 A du même code : " 1. L'amortissement des biens d'équipement, autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant à l'exercice de la profession, acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 1960 par les entreprises industrielles, peut être calculé suivant un système d'amortissement dégressif, compte tenu de la durée d'amortissement en usage dans chaque nature d'industrie. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités de l'amortissement dégressif. () / 2. Les dispositions du 1 sont applicables dans les mêmes conditions : / 1° Aux investissements hôteliers, meubles et immeubles ; () ". 
 13. Enfin, aux termes de l'article 22 de l'annexe II au même code : " Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux peuvent amortir suivant un système dégressif () les immobilisations () énumérées ci-après : () Immeubles et matériels des entreprises hôtelières. / Sont exclus du bénéfice de l'amortissement dégressif les biens qui étaient déjà usagés au moment de leur acquisition par l'entreprise ainsi que ceux dont la durée normale d'utilisation est inférieure à trois ans ". 
 14. Pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés au point 5, M. B ne peut être regardé comme ayant réalisé, par le biais de son entreprise individuelle, des investissements hôteliers au sens et pour l'application de l'article 39 A du code général des impôts. Par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir, à raison des investissements réalisés, du bénéfice du crédit d'impôt prévu par les dispositions de l'article 244 quater E du même code. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administratrice de l'Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Briquet, président, 
 M. Rifflard, conseiller, 
 Mme Dos Reis, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 N. DOS REISLe président, 
 Signé 
 B. BRIQUET       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.