TA21 · 2ème chambre — 9 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 juillet 2023, M. B A, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, à raison de la plus-value immobilière réalisée le 17 août 2018 lors de la cession d'un bien immobilier composé d'une maison individuelle sise à Binges, dans le département de la Côte-d'Or ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le terrain a été acquis à l'origine par la société Le Carré Nature qui n'a pas disposé des ressources et des autorisations nécessaires pour mener à bien le projet immobilier envisagé ; il a décidé en son nom personnel de reprendre le terrain et de prendre à sa charge la construction d'une maison individuelle en vue de la revendre ; les factures correspondent à ce chantier, la déclaration d'ouverture de chantier est datée du 8 février 2017 et l'ensemble des travaux et factures sont postérieurs à cette date de déclaration ; aucun texte ne prévoit, comme condition de leur prise en compte, que les factures soient postérieures à l'acquisition du terrain ; il n'est pas inenvisageable qu'il ait anticipé les dépenses d'achat de matériel et de fourniture avant l'acquisition du terrain ; 
 - s'agissant d'un nouveau lotissement, il était matériellement impossible de faire figurer sur les factures le lieu du chantier ; cela n'a pas conduit l'administration fiscale à écarter l'ensemble des factures puisqu'elle retient 50 000 euros de travaux ; 
 - l'administration ne saurait lui reprocher une absence de décaissement, dès lors que l'objet d'un examen de la situation fiscale personnelle étant d'étudier les opérations de crédit sur le compte, l'administration ne peut se prononcer sur les débits ; il ressort des extraits de compte que les factures ont été payées depuis son compte Caisse d'Epargne ; 
 - il justifie d'un prix d'acquisition de l'immeuble, fixé forfaitairement par l'administration à 100 000 euros, de 142 021 euros, compte tenu du prix d'achat du terrain de 47 990 euros, des frais d'acquisition de 4 721 euros, de la taxe de raccordement de 2 300 euros et d'un montant de travaux de 87 010 euros ; la surface du pavillon étant de 150 m2 et le prix moyen de construction au mètre carré en Bourgogne étant de 1 473 euros, le coût de construction est de 220 950 euros, largement supérieur aux 142 021 euros justifiés et démontre que la somme de 100 000 euros retenue par l'administration fiscale ne correspond à aucune réalité ; 
 - il sollicite le dégrèvement des impositions ainsi rappelées à hauteur du prix d'acquisition ainsi justifié, déterminant une plus-value imposable d'un montant de 125 979 euros et non de 168 000 euros ; 
 - la pénalité de 40 % de mauvaise foi est disproportionnée et injustifiée au regard des dispositions du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er septembre 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hamza Cherief, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par acte notarié du 17 août 2018, M. A a vendu une maison d'habitation construite à Binges, rue du Vieux Dijon, dans le département de la Côte-d'Or, au prix de 268 000 euros. A cette occasion, il a souscrit une déclaration mentionnant une plus-value de cession d'un montant de 49 450 euros. A l'issue du contrôle dont il a fait l'objet, au cours duquel lui a été adressée, le 15 octobre 2020, une demande d'éclaircissements ou de justifications, l'administration fiscale a informé M. A, par une proposition de rectification du 9 avril 2021, que, compte tenu de l'absence de justifications concernant le montant du prix d'acquisition figurant sur la déclaration de plus-value et de ce que le montant des frais d'acquisition portés sur cette déclaration ne correspondaient pas à 7,5 % du prix d'acquisition indiqué, elle ne retenait aucun de ces montants et qu'en conséquence, le prix d'acquisition retenu était celui figurant sur l'acte notarié du 17 août 2018, soit 47 990 euros, les frais d'acquisition étant fixés à hauteur de 7,5 % de cette somme, soit 3 599 euros. Par cette même proposition de rectification, l'administration fiscale a informé M. A qu'elle entendait l'assujettir, au titre de l'année 2018, à des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à raison de la plus-value immobilière résultant de sa vente estimée à 216 411 euros. Les rectifications proposées ont été maintenues, le 21 juin 2021, en réponse aux observations du contribuable du 7 mai 2021 en ce qui concerne le prix d'acquisition, l'administration fiscale ayant accepté de retenir des frais d'acquisition de 4 721 euros au vu des justifications fournies par M. A. A la suite d'une interlocution départementale, qui s'est tenue le 19 novembre 2021, l'administration fiscale a fixé le montant de la plus-value imposable à 168 000 euros en admettant un prix d'acquisition, majoré des dépenses de construction de l'immeuble, de 100 000 euros, conduisant à un rehaussement du montant de la plus-value imposable de 118 550 euros compte tenu de la plus-value initialement déclarée par M. A. M. A a contesté les impositions mises à sa charge en conséquence de cette rectification par deux réclamations des 7 novembre 2022 et 30 mars 2023, qui ont fait l'objet d'une décision explicite de rejet du 4 mai 2023. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 à raison de la rectification du montant de la plus-value immobilière résultant de la vente du bien immobilier en cause, pour un montant total, en droit et en pénalités, de 62 563 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - () les plus-values réalisées par les personnes physiques () lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis () sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB de ce code : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. () / 5° Des frais de voierie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ". En application de ces dispositions, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition de matériaux. Aux termes de l'article 74 SI de l'annexe II au même code : " Les pièces justifiant des frais ou charges mentionnés au () II de l'article 150 VB du code général des impôts sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration. (). ". Il incombe en tout état de cause au contribuable de justifier des dépenses dont il demande la prise en compte pour la détermination du prix d'acquisition de l'immeuble objet de la plus-value. 
 3. En l'espèce, M. A sollicite le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2018 en soutenant qu'il justifie d'un prix d'acquisition de l'immeuble, fixé forfaitairement par l'administration à 100 000 euros, de 142 021 euros, compte tenu du prix d'achat du terrain de 47 990 euros, des frais d'acquisition de 4 721 euros, de la taxe de raccordement de 2 300 euros et d'un montant de travaux de 87 010 euros. Il soutient que la surface du pavillon étant de 150 m2 et le prix moyen de construction au mètre carré en Bourgogne étant de 1 473 euros, le coût de construction du pavillon est de 220 950 euros, ce qui est largement supérieur aux 142 021 euros justifiés et démontre que la somme de 100 000 euros retenue par l'administration fiscale ne correspond à aucune réalité économique. 
 4. Il résulte de l'instruction que, à l'issue de l'interlocution départementale du 19 novembre 2021, l'administration fiscale a fixé le prix d'acquisition de l'immeuble, majoré du montant des travaux, à 100 000 euros. Dès lors que le requérant ne conteste pas, dans ses écritures, le prix d'achat du terrain sur lequel il a fait construire le pavillon en litige, et qui s'élève à 47 990 euros, ni le montant des frais d'acquisition retenu par l'administration fiscale dans sa réponse aux observations du contribuable du 7 mai 2021, qui s'élève à 4 721 euros, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant admis un montant de travaux de 47 289 euros qui majorent le prix d'acquisition de l'immeuble en cause.  
 5. D'une part, M. A produit à l'appui de sa requête quatre-vingt-quinze factures correspondant à divers travaux et prestations pour un montant global de 87 227 euros. Toutefois, deux factures comportent un montant équivalent et constituent donc un doublon à hauteur de 11 321,21 euros correspondant aux travaux effectués par les sociétés Menuiserie Rénovation et Socibat. En outre si, ainsi que le fait valoir le requérant, l'ensemble des factures produites ont bien été établies postérieurement à la déclaration d'ouverture des travaux effectuée par la société Le Carré Nature le 8 février 2017, M. A ne justifie avoir acquitté que d'un montant global de 24 387,76 euros via le compte qu'il possède auprès de l'établissement bancaire " Caisse d'Epargne ", correspondant aux travaux effectués par les sociétés Menuiserie Rénovation pour un montant de 6 121,61 euros, Socibat pour un montant de 5 200 euros et Cibomat de 13 066,55 euros. Cependant, les factures produites par le requérant, correspondant aux travaux effectués par les sociétés Menuiserie Rénovation et Socibat, ne comportent aucun lieu de livraison ou d'exécution de la prestation objet du paiement si bien que, en l'état de l'instruction, et en l'absence de tout autre élément de nature à l'établir, ces factures ne peuvent être rattachées aux travaux de construction de l'immeuble en cause. Quant aux factures correspondant aux travaux effectués par la société Point P - Cibomat, si elles mentionnent le lieu de livraison ou d'exécution de la prestation, à savoir " chemin du Vieux Dijon 21 270 Binges ", elles représentent un montant total de travaux de 16 730,12 euros, supérieur au règlement de 
 13 066,55 euros figurant sur l'extrait de compte fourni par M. A. Par ailleurs, les autres factures produites par le requérant ne comportent, en grande majorité, aucune indication de lieu et la seule mention manuscrite " payé " y figurant, ainsi que l'indication d'un établissement bancaire, ne permettent pas d'établir que M. A aurait effectivement acquitté le montant de ces factures ou que ces dernières auraient été établies pour réaliser des travaux de construction de l'immeuble en litige. Et, en se bornant à renvoyer au coût moyen de la construction par mètre carré en Bourgogne pour demander que soit pris en compte la réalité économique du coût de la réalisation d'un pavillon, M. A ne justifie pas davantage avoir exposé ces dépenses pour la construction de l'immeuble litigieux, pas plus qu'il ne justifie avoir acquitté la somme de 2 300 euros au titre de la taxe de raccordement. 
 6. D'autre part, M. A ne saurait utilement et sérieusement soutenir que, s'agissant d'un nouveau lotissement, il n'était matériellement pas possible de faire figurer sur les factures le lieu du chantier, dès lors que l'adresse du " chemin du Vieux Dijon à Binges " figure sur plusieurs d'entre elles. Il ne peut davantage faire valoir utilement que l'objet d'un examen de la situation fiscale personnelle étant d'étudier les opérations de crédit sur le compte, l'administration ne pouvait se prononcer sur les débits, s'agissant d'une rectification d'une plus-value de cession d'un bien immobilier.  
 7. Par suite, dès lors que le requérant n'établit pas que le prix d'acquisition de l'immeuble en cause, majoré des frais d'acquisition et des travaux de construction, doit être fixé à un prix supérieur à celui admis par l'administration, d'un montant de 100 000 euros, les conclusions à fin décharge présentées par M. A doivent être rejetées.  
 Sur les pénalités :  
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 9. La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 10. En l'espèce, pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'absence de justificatifs apportés par M. A concernant le montant du prix d'acquisition initialement reporté sur la déclaration de plus-value de cession d'immeubles. L'administration fiscale a également relevé que l'analyse des différents comptes bancaires et des factures produits au cours des opérations de contrôle n'a pas permis d'identifier des opérations de débits de montants susceptibles de correspondre au coût allégué des travaux de construction réalisés sur l'immeuble en litige. L'administration fiscale en a déduit que M. A a volontairement minoré le montant de la plus-value réalisée et ne pouvait ignorer les conséquences découlant de la majoration du montant du prix d'acquisition de l'immeuble en cause. Le requérant, qui ne conteste pas qu'il n'a pas justifié auprès de l'administration fiscale du prix d'acquisition initialement reporté sur sa déclaration de plus-value, et ce nonobstant les nombreuses demandes en ce sens de l'administration, ne saurait utilement faire valoir que la plus-value immobilière a été calculée par le notaire. En outre, le requérant ne pouvait, dès lors qu'il a acquis le terrain à bâtir auprès d'une société dont il était le gérant et qu'il a, par la suite, fait construire pour son propre compte l'immeuble en litige, ignorer les minorations d'impôt qui lui sont reprochées. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A d'éluder l'impôt. Par suite, le moyen tiré de ce que la pénalité de 40 % est disproportionnée et injustifiée doit être écarté.  
 Sur les frais liés à l'instance : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par M. A soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Hascoët, première conseillère, 
 M. Cherief, conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2024. 
 Le rapporteur, 
 H. Cherief 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc