TA67 · 3ème chambre — 4 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mars et 20 novembre 2023, M. B A, représenté par la SELAFA Judicia Conseils, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les gains d'acquisition afférents aux actions gratuites qui lui ont été attribuées par son employeur suisse ne constituent pas des revenus imposables au titre des années en litige, en vertu du I de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, et au sens de la doctrine administrative BOI-RSA-ES20-20-10-20, point 420 ; 
 - la position de l'administration révèle une discrimination et une inégalité de traitement, en méconnaissance du principe de libre circulation des travailleurs posé par l'article 21 de l'accord sur la libre circulation des personnes entre la Suisse et l'Union européenne, de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son protocole additionnel n°1 ; 
 - le principe de sécurité juridique s'oppose à l'imposition ainsi mise à sa charge, car le service en a prononcé le dégrèvement pour les années 2019 et 2020 ; les revenus de l'année 2021 doivent suivre le même traitement fiscal. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juin 2023 et 25 septembre 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, fait à Luxembourg le 21 juin 1999 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laetitia Kalt, 
 - et les conclusions de M. Laurent Guth. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A, qui réside fiscalement en France et travaille en Suisse, a présenté une déclaration rectificative de ses revenus au titre de l'année 2021, valant réclamation, afin de déduire de ses revenus imposables des gains d'acquisition afférents aux actions gratuites qui lui ont été attribuées par son employeur. Le 12 janvier 2023, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2021. 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". Les impositions en litige ayant été établies à la suite des déclarations effectuées par M. A, il lui appartient de démontrer leur caractère exagéré. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 3. Les articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce définissent les conditions dans lesquelles l'assemblée générale extraordinaire d'une société peut autoriser le conseil d'administration ou le directoire à procéder, au profit des membres du personnel salarié de la société ou de certaines catégories d'entre eux, à une attribution gratuite d'actions existantes ou à émettre.  
 4. Aux termes de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. L'avantage salarial correspondant à la valeur, à leur date d'acquisition, des actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5, L. 22-10-59 et L. 22-10-60 du code de commerce est imposé entre les mains de l'attributaire dans la catégorie des traitements et salaires selon les modalités prévues au 3 de l'article 200 A, dans une limite annuelle de 300 000 €. La fraction de l'avantage qui excède cette limite est imposée entre les mains de l'attributaire suivant les règles de droit commun des traitements et salaires. / II. - L'impôt est dû au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé de ses actions, les a cédées, converties au porteur ou mises en location. / IV. - Les I à III s'appliquent lorsque l'attribution est effectuée, dans les mêmes conditions, par une société dont le siège social est situé à l'étranger et qui est société mère ou filiale de l'entreprise dans laquelle l'attributaire exerce son activité ". 
 5. M. A fait valoir qu'il a bénéficié de la part de son employeur suisse, en 2021, d'un plan d'attribution d'actions gratuites aux salariés. Il soutient que, quand bien même son employeur a fait figurer le montant de cet avantage salarial sur son certificat annuel de salaire, conformément au droit suisse, cette seule circonstance ne permettait pas à l'administration de considérer qu'il devait ainsi être imposé en France, au titre de l'année 2021, dans la catégorie des traitements et salaires. Il soutient également que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'il ne pouvait en tout état de cause bénéficier du régime institué par l'article 80 quaterdecies précité car il ne serait pas salarié d'une société française. 
 6. Il ressort certes du courrier de rejet de la réclamation présentée par M. A que l'administration fiscale s'est à tort fondée, d'une part, sur les certificats de salaire établis par l'employeur suisse de M. A et qui intègrent les gains d'acquisition à ses revenus de l'année 2021, pour estimer que ceux-ci étaient par conséquent également imposables en droit français dans la même catégorie et, d'autre part, sur le fait que M. A ne travaille pas pour une société située en France. 
 7. Dans son mémoire en défense, l'administration fiscale entend toutefois se prévaloir d'une substitution de motif, qui ne prive le requérant d'aucune garantie. L'administration fiscale estime que les revenus dont le requérant a eu la disposition n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 80 quaterdecies, dès lors que le plan d'attribution d'actions gratuites dont il a bénéficié ne remplit pas les conditions des articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce. 
 8. En premier lieu, M. A verse à l'instance une traduction en français de la brochure explicative du plan d'attributions d'actions de son employeur suisse, un document en anglais attestant que M. A s'est vu attribuer des actions en 2018, qui lui seront définitivement acquises à l'issue d'une période de trois ans, et une traduction en français du rapport annuel de son employeur suisse, au titre de l'année 2018. 
 9. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, ces documents ne suffisent pas à établir que l'ensemble des conditions posées par le code de commerce sont remplies, notamment celles relatives à la limite globale d'attribution d'actions gratuites et aux limites d'attributions individuelles prévues aux I et II de l'article L. 225-197-1 du code de commerce, ou celles imposant que la société fasse bénéficier de cette opération, d'une attribution d'options, d'un accord d'investissement ou de participation de l'ensemble de ses salariés et au moins 90 % de l'ensemble des salariés de ses filiales. Le requérant, à qui incombe la charge de la preuve dès lors que les impositions ont été établies conformément à sa déclaration, n'établit ainsi pas que le plan d'attribution d'actions gratuites dont il a bénéficié de la part de son employeur suisse remplit les conditions posées par le code de commerce lui permettant de se prévaloir du régime spécifique du I de l'article 80 quaterdecies, et notamment qu'il bénéficierait à au moins 90% des salariés, alors que la brochure explicative qu'il produit à l'instance mentionne que le plan d'attribution d'actions gratuites est destiné à gratifier quelques salariés méritants. Il y a ainsi lieu de faire droit à la demande de substitution de motif de l'administration. 
 10. En deuxième lieu, et à supposer même que le plan d'attribution d'actions gratuites dont a bénéficié le requérant remplirait les conditions définies par les articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce, il résulte de l'instruction que M. A a en tout état de cause disposé de ses actions en 2021, années au titre desquelles l'impôt est dû, conformément aux dispositions précitées du II de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts. 
 11. En dernier lieu, les dispositions précitées de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts n'instituent aucune discrimination entre les résidents fiscaux français selon qu'ils sont directement employés par une société étrangère ou par sa filiale française. M. A, qui ne remplit pas les conditions du I de l'article 80 quaterdecies permettant de déduire cet avantage salarial de son revenu imposable, ne peut utilement soutenir qu'il aurait été placé dans une situation de discrimination en raison de l'Etat dans lequel il exerce son activité professionnelle. Par suite, le moyen tiré de l'atteinte au principe de non-discrimination, au principe d'égalité et au principe de libre circulation des personnes doit être écarté.  
 12. M. A n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts en refusant de déduire de ses revenus imposables au titre de l'année 2021 les gains d'acquisition correspondant aux actions gratuites dont il a eu la disposition au cours de cette année. 
 Sur l'interprétation de la loi fiscale : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 14. En premier lieu, la proposition de rectification du 22 juillet 2022, pas plus que les avis de dégrèvement consécutivement établis en 2022 et 2023 au titre des revenus du requérant perçus en 2019 et 2020, ne sont motivés et ne comportent une interprétation du texte fiscal dont le contribuable pourrait se prévaloir, de manière pertinente, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait méconnu le " principe de sécurité juridique ", en ne réservant pas à ses revenus de 2021 un traitement identique à ses revenus de 2019 et 2020, doit être écarté. 
 15. En second lieu, pour l'application des dispositions citées au point 3, l'instruction fiscale BOI-RSA-ES-20-20-10-20, dans sa version en vigueur le 24 juillet 2017, énonce, en son point 420 concernant l'adaptation au code de commerce du plan étranger, que " les actions gratuites doivent être attribuées, dans les mêmes conditions que celles prévues de l'article L. 225-197-1 du code de commerce à l'article L. 225-197-6 du code de commerce. / Cela étant, si certaines conditions formelles peuvent être adaptées, pour tenir compte de la législation, notamment commerciale, applicable à la société étrangère, d'autres conditions considérées comme substantielles doivent impérativement être respectées. / A cet égard, des modifications doivent, le cas échéant, être apportées au plan étranger, par exemple sous la forme d'un sous-plan. Il n'est pas nécessaire que le plan (ou le sous-plan) étranger reprenne in extenso les dispositions pertinentes du code de commerce. En revanche, les modifications apportées aux dispositions non conformes (ou dérogatoires) doivent être expressément mentionnées ". 
 16. Si le requérant entend opposer au service cette instruction fiscale, elle ne comporte toutefois pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Elle ne prévoit notamment et en tout état de cause pas que les gains d'acquisition réalisés par M. A en 2021 n'auraient vocation à être imposés que l'année au cours de laquelle il aurait cédé ses actions. Le moyen soulevé en ce sens doit par suite être écarté. 
 17. Il en résulte que les conclusions du requérant aux fins de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2021 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.  
 Délibéré après l'audience du 14 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 Mme Laetitita Kalt, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 L. KALT 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,