TA69 · 4ème chambre — 26 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 mars et 28 juillet 2023 et le 25 juin 2024, M. B C et Mme A C, représentés par Me Chareyre, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019, la décharge des contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 - les propositions de rectification méconnaissent les dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales en ce qu'il existe une confusion entre celle adressée à M. C " F " et celle adressée à M. C " E "; la même confusion existe en ce qui concerne les réponses aux observations du contribuable adressées à ces deux entités, et en ce qui concerne la proposition de rectification du 29 juillet 2021 qui leur a été adressée pour imposer à l'impôt sur le revenu les redressements effectués en matière de bénéfices industriels et commerciaux et ceux réputés distribués ; 
 - la proposition de rectification du 29 juillet 2021 portant sur les années 2018 et 2019 ne comporte pas, en annexe, les deux propositions de rectification concernant l'entreprise et elle est insuffisamment motivée. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2018 : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause le caractère déductible de la facture d'achat de matériaux provenant de la société de droit espagnol " F SL " pour un montant de 82 700 euros ; 
 - l'application de la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses n'est pas fondée. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2019 : 
 - les dépenses relatives à des frais de déplacements ont été réellement engagées dans l'intérêt de l'entreprise et doivent être admises en déduction, des recherches sont en cours pour produire les justificatifs ; 
 - les dépenses relatives à des frais de restaurant ont été justifiées et réellement engagées dans l'intérêt de l'entreprise,  elles doivent être admises en déduction ; 
 - c'est à tort que le service a réintégré au résultat imposable les sommes apportées au crédit de son compte-courant ; 
 - c'est à tort que le service n'a pas admis en déduction les frais kilométriques parcourus pour ses déplacements professionnels. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 juin 2023, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés 
 Par ordonnance du 27 mai 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 27 juin 2024. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Tocut, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Chareyre, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C exerce depuis le 1er septembre 2012 une activité de second œuvre dans le bâtiment, d'abord sous la forme d'une entreprise individuelle dénommée " F " dont le résultat professionnel est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, puis sous le statut d'entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) à compter du 24 septembre 2019, avec option d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés à partir du 1er janvier 2019. Dans les suites d'une vérification de comptabilité, M. et Mme C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une part dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2018, et d'autre part dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de revenus réputés distribués sur l'année 2019, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contributions sociales pour l'année 2019, dont ils demandent la décharge, en droits et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. () L'avis de mise en recouvrement est individuel () ". Et aux termes de l'article R.256-1 de ce livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () ". Il résulte de ces dispositions que l'avis de mise en recouvrement doit être établi au nom du redevable légal de l'impôt, qu'il s'agisse ou non d'une personne physique, et que la mauvaise identification du redevable affecte la validité de l'avis de mise en recouvrement. 
 3. D'autre part, selon l'article L.526-6 du code de commerce, pour l'exercice de son activité en tant qu'entrepreneur individuel à responsabilité limitée, l'entrepreneur individuel affecte à son activité professionnelle un patrimoine séparé de son patrimoine personnel, sans création d'une personne morale, et utilise une dénomination incorporant son nom, précédé ou suivi immédiatement des mots : " Entrepreneur individuel à responsabilité limitée " ou des initiales : " EIRL ". 
 4. En l'espèce, la création de E " n'a pas eu pour conséquence la création d'une personne morale distincte de M. C qui est le seul redevable légal des impositions relatives à son activité professionnelle. Dès lors, à supposer le moyen recevable, le service n'a entretenu aucune confusion dans les pièces de procédure entre l'activité exercée par le contribuable en tant qu'entreprise individuelle et celle exercée sous la forme d'EIRL soumise à l'impôt sur les sociétés, et par suite, le service était fondé à adresser aux époux C une proposition de rectification tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de cette activité professionnelle en termes d'impôt sur le revenu des années 2018 et 2019. En outre, et ainsi que le souligne le service en défense, la circonstance que l'administration n'a pas fait suite à leur demande de communication de la procédure, formulée dans leur réclamation préalable, est sans incidence sur la régularité de l'imposition. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 juillet 2021 notifiée à M. et Mme C à titre personnel afin de tirer à leur égard les conséquences, en matière d'impôt sur le revenu des années 2018 et 2019, de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. C, mentionne le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie d'imposition retenue ainsi que les années d'imposition concernées. Le courrier de notification de la proposition de rectification et la proposition de rectification elle-même indiquent qu'est jointe en annexe à cette proposition de rectification celle du 29 juillet 2021 notifiée à M. C au titre de son activité professionnelle, dont il n'est au demeurant pas contesté qu'elle a été adressée à la même adresse que celle des époux C. En outre, et contrairement à ce que prétendent les contribuables, ce ne sont pas deux mais bien une seule proposition de rectification qui pouvait être jointe, la proposition de rectification du 8 juin 2021, étant sans incidence puisqu'afférente au revenu catégoriel de l'année 2017. En l'absence de toute démarche de la part de M. et Mme C auprès de l'administration pour signaler une absence de cette annexe ainsi annoncée, cette proposition de rectification doit être regardée comme ayant été jointe à la proposition de rectification qui leur a été envoyée et cette motivation permettait aux contribuables de contester utilement les rectifications, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 5 octobre 2021. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 7. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularités susceptibles d'entraîner la décharge des impositions en litige.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2018 : 
 8. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". 
 9. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. En outre, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. En l'espèce, à la suite de la vérification de comptabilité dont M. C a fait l'objet en sa qualité d'entrepreneur individuel, le service a imposé les époux C à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2018, remettant notamment en cause le caractère déductible d'une charge d'achats de matériaux comptabilisée le 15 novembre 2018 pour un montant de 82 700 euros mais non comptabilisée en stock à la clôture de l'exercice le 31 décembre 2018. Il résulte de l'instruction que cette facture, établie par la société de droit espagnol " F SL " domiciliée à Barcelone et dont M. C est le dirigeant, se borne à faire état, dans la description des matériaux vendus, " appro. Fourniture chantier Lamonzie et Cougnaud/Remboursement prêt ", sans aucune précision sur la nature des marchandises, les délais, dates et lieux de livraison, et le service souligne que cette acquisition intracommunautaire n'a été déclarée ni en douane ni sur la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée du mois de novembre 2018. Lors des opérations de contrôle, le contribuable n'a pas pu justifier du descriptif des marchandises achetées ni du détail des chantiers. S'il prétend désormais avoir acquis des matériaux spécifiques moins onéreux en Espagne sans lesquels il n'aurait pas pu réaliser ses chantiers et le chiffre d'affaires déclaré, il admet toutefois que les devis et commandes clients qu'il produit ne sont pas exhaustifs et certains sont datés des années 2016 ou 2019, ne permettant pas d'établir un lien avec la facture litigieuse comptabilisée le 15 novembre 2018, ce alors qu'aucun stock n'était comptabilisé à la clôture de l'exercice le 31 décembre 2018. En outre, la photographie de cartons et plaques de placoplâtres qu'il produit, datée du 22 février 2022, ne permet aucunement de faire le lien avec le stock non utilisé allégué, ce alors qu'en l'absence de comptabilisation de stock, l'intégralité des achats était réputée consommée à la clôture de l'exercice le 31 décembre 2018. 
 11. Dans ces conditions, les justifications apportées par le requérant ne suffisent pas à démontrer que cette dépense de 82 700 euros correspond à une charge effective. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause son caractère déductible et a réintégré cette somme dans la base à imposable à l'impôt sur le revenu en matière de bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2018. 
 12. En second lieu, aux termes de l'article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ". 
 13. Si les requérants soutiennent que l'administration leur a, à tort, infligé la majoration de 80% applicable en cas de manœuvres frauduleuses dès lors que le caractère fictif de la facture établie par la société " F SL " pour un montant de 82 700€ n'est pas établi, il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 10 que c'est à bon droit que l'administration a considéré que cette facture présentait un caractère fictif et a, par conséquent, démontré l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à entraîner l'application de cette majoration de 80% sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2019 : 
 14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". 
 15. En l'espèce, dans les suites de la vérification de comptabilité dont E " a fait l'objet, les revenus réputés distribués à hauteur du rehaussement du bénéfice de l'entreprise ont été notifiés aux époux C et imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2019, sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts précité. 
 16. En premier lieu, au titre de l'exercice en litige, le service a refusé d'admettre en déduction du bénéfice imposable des charges non justifiées par E correspondant à des frais d'hôtels, de restaurant, de déplacements en train ou d'achats dans un magasin de grande distribution. En se bornant à affirmer que ces dépenses ont été réellement engagées dans l'intérêt de l'entreprise et que des recherches sont en cours pour produire des justificatifs, les contribuables n'établissent pas le caractère déductible de la dépense en cause.  
 17. En deuxième lieu, le service a remis en cause la déductibilité de frais de restauration, au motif que les justificatifs produits par M. C correspondaient à des achats de produits alimentaires, de repas ou de boissons avec un ou plusieurs enfants dans des fast-food près de son domicile ou à Disneyland Paris, ainsi qu'à la consommation de boissons un dimanche au Parc de la Tête d'Or à Lyon.  Les contribuables n'avancent aucun élément susceptible de démontrer que ces dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déductibilité de ces charges. 
 18. En troisième lieu, les opérations de contrôle ont révélé qu'au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2019, une écriture comptable libellée " IK 2019 " créditant le compte courant de M. C demeurait injustifiée, avec pour contrepartie une inscription de même montant au débit du compte de charges " voyages et déplacements ". Il résulte de l'instruction que M. C a produit au service le relevé de 26 259 kms parcourus avec son véhicule personnel utilisé, selon ses seules allégations, du fait du kilométrage contractuellement limité de son véhicule professionnel et du dépassement kilométrique onéreux. Le service a remis en cause la réalité de cette charge en raison de l'absence de justificatifs et d'incohérences entre les déplacements allégués et le détail des péages et des consommations de gazole. M. C ne produisant pas davantage d'éléments de nature à démontrer le caractère professionnel de ces déplacements réalisés avec son véhicule personnel, c'est à bon droit que le service a refusé d'admettre en déduction ces charges pour la détermination des bénéfices imposables de E.  
 19. En dernier lieu, aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " Pour l'application de ces dispositions, il appartient dans tous les cas au contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif de son bilan. 
 20. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice en litige, M. C a réalisé des apports en compte courant sans toutefois justifier de l'inscription de cette dette au passif du bilan de l'entreprise, le contribuable se bornant à alléguer sans plus de précision qu'une partie de ces dépenses est incluse dans les redressements portant sur les pièces justificatives manquantes et sur les frais de déplacements. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a considéré que l'entreprise ne justifiait pas de la réalité de sa dette à l'égard de M. C et a réintégré ces sommes au résultat imposable de son exercice clos le 31 décembre 2019. 
 21. Il résulte de ce qui précède que les sommes réintégrées dans les résultats de E constituaient, pour M. et Mme C, des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2019.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à Mme A C et au directeur régional des Finances publiques Auvergne-Rhône-Alpes et département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 12 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Duca, première conseillère, 
 Mme Viallet conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 M-L. VialletLe président, 
 M. Clément 
 Le greffier, 
 Y. Mesnard 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,