TA13 · 6ème Chambre — 28 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 février 2023, la SAS La Commanderie, représentée par Me Mathieu, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 et 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de novembre 2017 à décembre 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification n'a pas été adressée à son conseil, en méconnaissance du respect des droits de la défense, d'une obligation de loyauté et de transparence vis-à-vis du contribuable, du principe de confiance légitime garanti par les articles 8 et 10 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que du droit à un procès équitable ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service a cherché à obtenir une acceptation tacite des rectifications de façon déloyale ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service a attendu le 3 mai 2021 pour adresser une copie de la proposition de rectification à la gérante ; 
 - il appartient au service d'apporter la preuve qu'il pouvait appliquer la procédure de taxation d'office, en produisant la mise en demeure qui lui a été adressée et un accusé réception ; 
 - la consultation du compte rendu judiciaire n'a pas été soumise à un débat oral et contradictoire ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration lui a refusé le bénéfice du recours hiérarchique, qui constitue une garantie du contribuable vérifié ; 
 - le service, en s'abstenant de répondre à ses observations en réponse à la proposition de rectification, a méconnu une garantie du contribuable vérifié ; 
 - dès lors qu'elle a contesté les rectifications en litige, le service aurait dû lui proposer de soumettre le désaccord à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - le service n'ayant constaté aucune minoration de recettes concernant les paiements par chèque et par carte bleue, rien ne justifiait une reconstitution de chiffre d'affaires dans son ensemble ; 
 - le service aurait dû appliquer un taux de recettes de 12,5 % au chiffre d'affaires déclaré ; 
 - le service aurait dû effectuer une reconstitution du chiffre d'affaires en appliquant aux achats utilisés un coefficient de bénéfice brut moyen tenant compte des conditions d'exploitation ; 
 - les termes de comparaison retenus par l'administration pour sa reconstitution de recettes ne sont pas pertinents ; 
 - la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués est irrégulière et l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts est injustifiée dès lors que l'administration n'a pas respecté les devoirs d'information et de loyauté auxquels elle était tenue. 
 Par mémoire en défense enregistré le 15 juin 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS La Commanderie ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS La Commanderie a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment reconstitué son chiffre d'affaires. Elle a, en conséquence, assujettie la société requérante à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2018 et 2019 et lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période de novembre 2017 à décembre 2019, ainsi que les pénalités correspondantes. La SAS La Commanderie demande la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". Pour l'application des dispositions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales relatives à la procédure de rectification des déclarations du contribuable, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l'administration n'entache pas la procédure d'imposition d'irrégularité en notifiant l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d'accepter ou de refuser tout redressement. 
 3. Si la gérante de la SAS La Commanderie a indiqué à l'administration qu'elle donnait " mandat et pouvoir à Monsieur A pour représenter devant l'administration fiscale, pour prendre toutes les décisions qu'il jugera utile, pour signer en [ses] lieux et place et correspondre avec " le service, ce mandat n'emporte nullement élection au domicile du mandataire. Par suite, la requérante ne peut utilement se plaindre que la proposition de rectification n'a pas été adressée à son conseil, en méconnaissance du respect des droits de la défense, d'une obligation de loyauté et de transparence vis-à-vis du contribuable, du principe de confiance légitime garanti par les articles 8 et 10 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi que du droit à un procès équitable. 
 4. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a notifié, le 31 mars 2021, au domicile de la requérante et au domicile de sa gérante, la proposition de rectification en date du 24 mars 2021. Les plis sont retournés au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a cherché à obtenir de façon déloyale une acceptation tacite des rehaussements par la SAS La Commanderie. 
 5. En troisième lieu, si l'administration a notifié une copie de la proposition de rectification le 3 mai 2021 pour information, elle n'était nullement tenue de le faire et n'était contrainte par aucun délai. Par suite, la SAS La Commanderie ne peut utilement soutenir que la procédure est irrégulière dès lors que le service a attendu le 3 mai 2021 pour adresser une copie de la proposition de rectification à la gérante. 
 6. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". Il résulte de l'instruction que l'administration a notifié une mise en demeure à la société requérante, que le pli a été avisé le 16 juillet 2020 et est retourné au service avec la mention " avisé et non réclamé ". Par suite, le service apporte la preuve qu'il pouvait appliquer la procédure de taxation d'office en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2018. 
 7. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation faite à l'administration fiscale, en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande à examiner sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. 
 8. Aux termes de la proposition de rectification du 24 mars 2021, le service a informé la SAS La Commanderie de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire aux fins de consulter un dossier ayant trait à des faits de travail dissimulé, blanchiment de travail dissimulé en bande organisée et abus de biens sociaux. Il ne résulte pas de l'instruction que la SAS La Commanderie aurait demandé à l'administration de consulter les documents que cette dernière a obtenus de l'autorité judiciaire. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la consultation du compte rendu judiciaire n'a pas été soumise à un débat oral et contradictoire. 
 9. En sixième lieu, la possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. 
 10. Il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante aurait, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office, été empêchée de faire part à l'administration de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle. La SAS La Commanderie ne fait au demeurant état d'aucune diligence réalisée aux fins de se plaindre de difficultés qu'elle aurait rencontrées. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie consistant à pouvoir introduire un recours hiérarchique pour remédier aux difficultés survenues au cours des opérations de contrôle. 
 11. En septième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Cette charte prévoit que le contribuable vérifié dispose d'un délai de trente jours pour répondre à la proposition de rectification. S'il n'a " pas répondu dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé, les rectifications sont considérées comme acceptées tacitement. () / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () / Lorsque le différend porte sur l'impôt sur les sociétés, sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole, du chiffre d'affaires, sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de l'appréciation de la qualification des dépenses de recherche, et sur le caractère déductible de certaines rémunérations, la commission peut être saisie si le désaccord porte sur des questions de fait (évaluation par exemple) et non sur des questions de droit ". 
 12. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification a été notifiée le 31 mars 2021, au domicile de la requérante et au domicile de sa gérante. La requérante admet elle-même n'avoir présenté des observations que le 25 mai 2021, après l'expiration du délai de trente jours. Par suite, elle doit être regardée comme ayant accepté tacitement les rectifications et n'est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas répondu à ses observations, lui a refusé le bénéfice du recours hiérarchique, et ne lui a pas proposé de soumettre le désaccord à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Le moyen doit donc être écarté, tant au titre de l'année 2019 qu'au titre, en tout état de cause, des autres années qui sont en litige par taxation d'office. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de la société eu égard au très faible montant des recettes enregistrées au compte " caisse siège social " dans les écritures comptables et à l'absence d'inventaire physique des stocks au cours des exercices 2018 et 2019. Ces graves irrégularités comptables justifiaient que le service considère la comptabilité de la société requérante comme non probante et procède à une reconstitution de recettes. A l'issue de cette reconstitution, le service a considéré que la différence entre le chiffre d'affaires reconstitué et le chiffre d'affaires déclaré, qui prend en compte les paiements par chèque et par carte bleue, correspondait aux espèces non déclarées et n'a imposé que la différence entre ces deux montants. Par suite, en se bornant à invoquer le fait que le service n'a pas constaté de minoration de recettes concernant les paiements par chèque et par carte bleue, la SAS La Commanderie n'établit pas que la méthode mise en œuvre par le service est radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 14. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que le service aurait dû appliquer un taux de recettes de 12,5 % au chiffre d'affaires déclaré, elle ne justifie pas le choix de ce taux. Par suite, elle ne démontre pas la pertinence de cette méthode de reconstitution de recettes alternative et n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû la mettre en œuvre. 
 15. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que le service a comparé le taux de marge brute dégagée par la SAS La Commanderie, de 63,81 % en 2018 et de 59,20 % en 2019, avec le taux de marge brute moyen de trois sociétés comparables, de 80 %. Le taux de marge brute de 80 % a ensuite été appliqué aux achats de marchandises comptabilisées par la société. En se bornant à soutenir que le service aurait dû effectuer une reconstitution du chiffre d'affaires en appliquant, aux achats utilisés, un coefficient de bénéfice brut moyen tenant compte des conditions d'exploitation, sans indiquer le montant de ce coefficient qui aurait dû être retenu et les conditions d'exploitation qui n'auraient pas été prises en compte par le service, la SAS La Commanderie n'apporte pas de précisions suffisantes pour apprécier le bien-fondé de son moyen. Par suite, celui-ci doit être écarté.  
 16. En quatrième et dernier lieu, d'une part, la circonstance que les trois établissements sélectionnés par le service comme terme de comparaison soient situés loin de Marseille voire même à l'extérieur des Bouches-du-Rhône ne suffit pas à les écarter comme terme de comparaison non pertinents. D'autre part, si la requérante soutient que ces trois établissements exercent une activité de discothèque et proposent des prestations supplémentaires par rapport à son activité de piano-bar, l'administration oppose, sans être contredite, que la salle gérée par la société requérante est recensée sur internet comme " cabaret, salle de concert et de spectacle ". Au surplus, la requérante, qui ne propose aucun terme de comparaison alternatif et ne précise pas comment les spécificités de ces différentes activités exercées par les trois établissements devraient se répercuter sur leur chiffre d'affaires, n'est pas fondée à soutenir que les termes de comparaison retenus par l'administration pour sa reconstitution de recettes ne sont pas pertinents. 
 Sur les pénalités : 
 17. L'administration indique, sans être contredite qu'elle n'a pas tiré de conséquence de l'absence de désignation de bénéficiaire des revenus distribués et n'a pas mis en recouvrement de pénalité sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Par suite, la société requérante ne peut utilement soutenir que la procédure de désignation des bénéficiaires des revenus distribués est irrégulière et que c'est à tort que le service lui a appliqué l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS La Commanderie doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS La Commanderie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS La Commanderie et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Copie en sera adressée à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 G. Pouliquen 
 Le président, 
 signé 
 J.B. BrossierLa greffière, 
 signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,