TA51 · 1ère chambre — 12 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 septembre 2023, 23 septembre 2025 et 17 décembre 2025, la société à responsabilité limitée (SARL) Ecole internationale Henri Farman, représentée par Me Poncet, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019 et 2020, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Elle soutient que : 
- la procédure d’imposition, au titre de laquelle la proposition de rectification du 3 décembre 2021 lui a été notifiée, a été irrégulièrement suivie en méconnaissance de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales et des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10, relatives au recours hiérarchique dans le cadre du contrôle sur pièces ; en l’informant qu’en cas d'application de la procédure de rectification contradictoire et si, après échanges, des divergences subsistaient, elle avait la possibilité d’exercer le recours hiérarchique prévu à l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, le service n’a pas appliqué les garanties prévues pour les conclusions d’un contrôle sur pièces, mais celles prévues dans le cadre d’une vérification de comptabilité ; elle aurait dû être informée de la possibilité d’exercer, dès la réception de la proposition de rectification, un recours hiérarchique, sans aucune autre condition pour sa mise en œuvre, conformément à l’article L. 54 C précité ; 
- cet assujettissement crée une distorsion dans les conditions de la concurrence, contraire au principe d’égalité et à la liberté d’entreprendre des établissements privés hors contrats dès lors qu’elle supporte des coûts supérieurs à ceux exposés par les établissements privés sous contrat pour l’exercice d'une même activité, alors que ces derniers bénéficient d’une exonération de la taxe sur les salaires ; 
 
 
- cette différence de traitement est d’autant moins justifiée que, d’une part, elle fait l’objet des contrôles pédagogiques prévus par la loi n°98-1165 du 18 décembre 1998 et par la loi n°2018-266 du 13 avril 2018 concernant les établissements privés hors contrats et, d’autre part, elle s’est vue refuser le passage sous contrat avec l’État en raison des crédits limitatifs affectés à la rémunération des personnels enseignants des établissements sous contrat ; 
- son assujettissement à la taxe sur les salaires est contraire aux dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts et aux énonciations du paragraphe n° 150 de la doctrine fiscale référencée au BOI-TPS-TS-10-10-20 publiée le 18 décembre 2019 (anciennement paragraphe 410 de la doctrine fiscale référencée BOI-TPS-TS-10-10 publiée le 22 janvier 2014). 
 
Par des mémoires, enregistrés les 29 décembre 2023, 17 octobre 2025 et 13 février 2026, l’administratrice de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 
Par un mémoire, enregistré le 16 février 2026, la SARL Ecole internationale Henri Farman conclut aux mêmes fins que sa requête et ses mémoires précédents. 
 
L’instruction de l’affaire a été rouverte en conséquence de la communication de ce mémoire postérieurement à la clôture de l’instruction intervenue trois jours francs avant la date de l’audience en application de l’article R. 613-2 du code de justice administrative.  
 
Par une ordonnance du 16 février 2026, la clôture de l’instruction a été fixée au 18 février 2026 à 12 heures. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Dos Reis, conseillère ; 
- les conclusions de M. Rifflard, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
La SARL Ecole internationale Henri Farman, qui exerce une activité de gestion directe de micro-crèches et gère un établissement d'enseignement scolaire assurant la scolarisation d’élèves de la maternelle au collège à Reims, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur l’exercice 2018 et d’un examen de comptabilité portant sur les exercices 2019 et 2020. À l’issue de ces opérations de contrôle, par deux propositions de rectification en date des 3 décembre 2021 et 18 juillet 2022, des rehaussements en matière de taxe sur les salaires lui ont été notifiés. En réponse aux observations de la société, l’administration fiscale a maintenu ces rehaussements, respectivement les 18 juillet 2022 et 26 septembre 2022. Par suite, des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires au titre des années 2018, 2019 et 2020 ont été mises en recouvrement les 2 et 15 décembre 2022, pour un montant total, en droits et pénalités, de 170 549 euros. La société a contesté ces impositions par une réclamation du 14 décembre 2022 portant sur les rehaussements des années 2019 et 2020, ainsi que par une réclamation du 5 janvier 2023 relative aux rehaussements de l’année 2018. Par une décision du 2 février 2023, l’administration fiscale a rejeté ces deux réclamations. Le 3 avril 2023, la société a présenté une troisième réclamation portant sur l’ensemble de ces rehaussements, que l’administration a également rejetée par une décision du 6 juillet 2023. La SARL Ecole internationale Henri Farman demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l’ensemble de ces impositions supplémentaires de taxe sur les salaires. 
 
 
Sur la régularité de la procédure : 
 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ».  
 
La requérante se prévaut de ce qu’elle a été informée de la possibilité d’exercer un recours hiérarchique seulement dans le cas où, après échanges, des divergences subsisteraient, alors qu’elle aurait dû être informée de la possibilité d’exercer, dès la réception de la proposition de rectification et sans aucune condition particulière, un recours hiérarchique. Elle soutient qu’à défaut d’une telle information, la procédure d’imposition ayant donné lieu à la proposition de rectification du 3 décembre 2021 était irrégulière en vertu de l’article L. 54 C précité. Toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l’administration fiscale de mentionner dans la proposition de rectification la possibilité de former un recours hiérarchique. En outre, il résulte de l’instruction que la société requérante n’a présenté aucun recours hiérarchique, ni au cours de la procédure contradictoire de rectification, ni à l’issue de cette procédure. En tout état de cause, la société requérante n’allègue à aucun moment avoir eu l’intention de présenter, dès la réception de la proposition de rectification, un tel recours hiérarchique. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition ayant conduit à la proposition de rectification du 3 décembre 2021 en méconnaissance de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ». 
 
La société n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des développements de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-PGR-30-10 qui se rapportent à la procédure d'imposition et ne peuvent par suite être regardés comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A précité. 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
Aux termes de l’article 231 du code général des impôts : « 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. (…) Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l' article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, (…) des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, (…), des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. / (…) / Les rémunérations payées par l'Etat sur le budget général sont exonérées de taxe sur les salaires lorsque cette exonération n'entraîne pas de distorsion dans les conditions de la concurrence. (…) ». 
 
Il est constant que la SARL Ecole internationale Henri Farman est un établissement privé dit « hors contrat » avec l’État et qu’à ce titre elle rémunère elle-même ses enseignants. Si la société requérante soutient qu’elle exerce une activité identique à celle des enseignants des établissements d’enseignement privés dits « sous contrats d’association » rémunérés par l’État, qu’elle est également soumise à des contrôles pédagogiques et qu’elle s’est vue refuser le passage sous contrat avec l’État compte tenu des crédits limitatifs affectés à la rémunération des personnels enseignants des établissements sous contrat, ces circonstances ne retirent pas à la société requérante sa qualité d’employeur des personnels enseignants dont il s’agit. Par suite, elle est passible de la taxe sur les salaires en vertu des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts sans qu’elle puisse se prévaloir d’une distorsion dans les conditions de la concurrence ayant entrainé une rupture d’égalité au regard des coûts qu’elle supporte pour la rémunération de ses enseignants dès lors que qu’elle ne se trouve pas dans la même situation au regard de la taxe sur les salaires que celle des établissements sous contrat dont les enseignants sont rémunérés par l’État. 
 
Par ailleurs, si la société requérante a entendu invoquer la méconnaissance des principes à valeur constitutionnelle que constituent la liberté d’entreprendre et l’égalité devant la loi posés par les articles 4 et 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, il n’appartient pas au juge de l’impôt dans le cadre d’un litige fiscal d'apprécier la conformité de dispositions de valeur législative à des dispositions de valeur constitutionnelle, sous réserve de la faculté d’examiner de tels moyens selon les formes et modalités requises pour une question prioritaire de constitutionnalité.  
 
Dans ces conditions, la requérante n’est pas fondée à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 à 2020, en application des dispositions suscitées de l’article 231 du code général des impôts. 
 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
 
Les énonciations du paragraphe n° 150 de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS-10-10-20 publiée le 18 décembre 2019 (anciennement paragraphe n°410 de la doctrine référencée au BOI-TPS-TS-10-10 publiée le 22 janvier 2014) ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il a été fait application au litige. Par suite, la requérante n’est pas fondée à s’en prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête présentée par la SARL Ecole internationale Henri Farman doivent être rejetées. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
 
 
 
 
Article 1er :  La requête de la SARL Ecole internationale Henri Farman est rejetée. 
 
Article 2 :  Le présent jugement sera notifié à la SARL Ecole internationale Henri Farman et à l’administratrice générale des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Briquet, président, 
Mme Dos Reis, conseillère, 
M. Paggi, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2026. 
 
 
 
La rapporteure, 
Signé 
N. DOS REIS 
Le président, 
Signé 
B. BRIQUET 
 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
 
 
A. DEFORGE 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.