TA64 · CHAMBRE 1 — 13 mai 2025

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'accord entre la France et la Chine du 26 novembre 2013 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Crassus, 
 - les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. H, représentant M. C et Mme E.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C et Mme E résident à Benesse-Maremne (Landes) et sont unis par un pacte civil de solidarité. M. C a été recruté en tant qu'électricien et affecté sur des forages pétroliers à l'étranger. A la suite d'un contrôle sur pièces des revenus du foyer fiscal au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a rectifié les revenus du couple par une proposition de rectification du 9 novembre 2018 et maintenu cette rectification malgré les observations du contribuable, par courrier du 25 janvier 2019. Les rectifications ont été maintenues à l'issue du recours hiérarchique qui s'est déroulé lors d'un entretien le 18 février 2019. Ainsi, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. Par courrier du 6 juin 2023, la réclamation préalable a été rejetée par l'administration. Par leur requête, M. C et Mme E demandent la décharge des impositions litigieuses.  
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement de leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. 
 3. Il résulte de l'instruction notamment de la proposition de rectification que le service ne s'est pas fondé sur les contrats de travail obtenus dans le cadre d'une demande de renseignements aux salariés de la société Atlantica International B.V. pour procéder aux redressements litigieux, mais s'est fondé sur un faisceau d'indices indiquant que l' employeur du contribuable n'était pas établi en France ou dans l'UE et a conclu de l'absence de production de contrat de travail ou de bulletins de paie par M. C, que les virements effectués à son profit proviennent de la zone monétaire américaine, et que les attestations versées au dossier ont été établies par des personnes domiciliées aux Etats-Unis. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 4. En outre, en l'absence d'élément de nature à établir que les contrats de travail obtenus par le service puissent être regardés comme des éléments sur lesquels l'administration fiscale a entendu fonder sa décision, le refus de transmission opposé par le service de ces contrats n'a pas méconnu le droit au respect des droits de la défense et le droit d'accès au dossier tels que protégés par les dispositions de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dispositions ne pouvant, au demeurant, être invoquées que dans les hypothèses dans lesquelles le droit européen est applicable. Par suite la seconde branche du moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écartée.  
 Sur le bien-fondé : 
 5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ". 
 6. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu. Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l'exercice de son activité salariée, par un employeur relevant du champ d'application de l'exonération prévue au I de l'article 81 A du CGI. 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. Il est constant que les requérants ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité et qu'ils sont passibles de l'impôt sur le revenu en France au sens de l'article 4 A de ce même code précité.  
 9. De même, il est constant que M. C a déclaré, dans le cadre de ses déclarations de revenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu, que ses salaires perçus au titre de l'année 2015 bénéficiaient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 81 A du code général des impôts. M. C soutient qu'à défaut de contrat de travail écrit le liant à son employeur, son employeur effectif est la société Atlantica International B.V., dont le siège social est situé à Amsterdam aux Pays-Bas.  
 10. Toutefois, l'administration fiscale fait valoir qu'au regard des documents communiqués par M. C en réponse à sa demande de renseignements, l'employeur effectif de M. C est la société Atlantica International, dont le siège social de la société mère est situé aux îles Bermudes et qu'ainsi son employeur ne peut être regardé comme un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales au sens de l'article 81 A du même code. Si la " letter of offer " versée à l'administration et celle versée au dossier sont identiques, le nom du signataire est différent de sorte que ce document n'a aucune  valeur probante et n'établit pas que l'employeur du contribuable serait établit en Europe  
 11. Il n'est pas contesté que M. C a établi son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité, ainsi, il est passible de l'impôt sur le revenu en application de l'article 4 A du même code précité. Il n'est pas non plus contesté que le requérant exerce une activité salariée relative au domaine de l'extraction de ressources naturelles au sens de l'article 81 A du code général des impôts. 
 12. Il résulte des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts que la qualification d'employeur au sens de cet article répond d'une part, à une condition d'établissement géographique la société devant être établie en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen et avoir conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et d'autre part, à une condition de lien de subordination entre l'employeur et le contribuable, caractérisé par l'exercice des pouvoirs de direction, de réglementation et de discipline. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. C a été recruté par une société dénommée Atlantica International. Il est constant qu'Atlantica International constitue un groupe de sociétés dont la société mère est située aux îles Bermudes. M. C justifie de plusieurs documents comportant le logo Atlantica International B.V., sans qu'il soit possible de confirmer que ce logo correspond bien à celui de la société basée à Amsterdam et ne constitue pas le logo générique du groupe. Ainsi, il produit une lettre d'emploi en date du 31 décembre 2014 qui indique que la société Atlantica International l'emploi et que son affectation est située en Chine. Il résulte également de l'instruction que les virements bancaires proviennent d'un compte bancaire situé aux Etats-Unis. Dans ces conditions, s'il est établi que M. C est bien employé par le groupe Atlantica International, ces documents ne permettent pas d'établir que l'employeur effectif de M. C, au sens des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, serait la société Atlantica International B.V., située à Amsterdam, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale. En outre, M. C ne verse au dossier aucun bulletin de salaire mais seulement des preuves de virements. . Enfin, la circonstance alléguée que M. C serait affilié à la caisse des français à l'étranger ne peut à elle-seule caractériser l'existence d'un lien de subordination. En conséquence, la société Atlantica International B.V. ne peut être regardée comme l'employeur du requérant pendant ces années au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, M. C ne peut prétendre à l'exonération de ses revenus sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les revenus issus de l'activité dont l'affectation est fixée au Kenya : 
 13. Bien qu'il résulte du contrat de travail conclu entre l'intéressé et la société SMP que M. C a été affecté au Kenya les quinze premiers jours du mois de janvier 2015 et même en présence de la condition de l'immatriculation de la société en France ou dans un état membre de l'Union européenne, la durée d'exercice à l'étranger n'atteint pas le seuil de 183 jours. Par suite, les revenus issus de ce contrat de travail sont imposables en France.  
 En ce qui concerne les revenus issus de l'activité dont l'affectation est fixée en Chine au titre de 2015 : 
 14. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. C ait séjourné au moins 183 jours en Chine au cours de l'année 2015 par suite au regard de l'article 15 de la convention France-Chine, les revenus issus de cette activité sont taxables en France. La circonstance que les rectifications au titre des années 2016 et 2017 ont été dégrevées par l'administration dès lors que le seuil de présence en Chine a été justifié par M. C ne peut être utilement invoquée à l'appui de la contestation des rectifications au titre de l'année 2015. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 15.  En premier lieu, à supposer que M. C et Mme E aient entendu contester sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-10 publiée le 10 juin 2013, le paragraphe 90 subordonne le bénéfice de cette exonération au fait que l'employeur du salarié soit établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et le paragraphe 110 précise que l'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié ce qui n'est pas le cas de l'employeur de M. C ainsi qu'il a été rappelé aux points 9 et 11. Ainsi, le requérant n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, qui, au demeurant, ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle énoncée précédemment. 
 16. En second lieu, si le requérant soutient qu'au regard de la réponse du 26 novembre 2020 à la question écrite n° 20309 de M. A B, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a précisé qu'en l'absence de convention écrite, la qualité d'employeur est définie et préconisée par le recours à un faisceau d'indices pour déterminer l'exercice d'un lien de subordination, il ne résulte pas de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 12, que la société Atlantica International B.V. aurait exercé, à l'encontre de M. C, les prérogatives d'un employeur, lesquelles sont caractérisées par l'exercice du pouvoir de direction, du pouvoir réglementaire et du pouvoir disciplinaire, ni qu'un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant au cours de l'année 2015. En conséquence, à défaut de communication de pièces justificatives établissant un lien de subordination entre la société Atlantica International B.V. et M. C au cours de cette année, cette société ne peut être regardée comme l'employeur du requérant pendant ces années au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, M. C ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions précitées de l'article 80 A du livre des procédures fiscales pour prétendre à l'exonération que l'article 81 A du code général des impôts prévoit. 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre de l'année 2015 ne peuvent qu'être rejetées. Par suite la requête présentée par M. C et Mme E doit être rejetée en toutes ses conclusions.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C et Mme E est rejetée.  
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. G C et Mme F E et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 10 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 M. Rivière, premier conseiller, 
 Mme Crassus, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 13 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 L. CRASSUS        
 La présidente, 
 M. SELLES     
    La greffière, 
     
     
     
    M. I 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière,