TA33 · 3ème Chambre — 6 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 19 avril 2023, M. et Mme B, représentés par Me Rieu-Castaing, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, en droits, intérêts et majorations au titre des années 2019 et 2020 et d'établir leur déficit foncier de l'année 2020 à la somme de 20 066 euros ; 
 2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - malgré leur désaccord sur les rectifications qui leur sont imposées, l'administration a fait pression sur eux pour qu'ils déposent une déclaration rectificative au titre de leurs revenus de l'année suivante, soit l'année 2021 ; 
 - leur réclamation, qui a été rejetée en moins de deux mois, n'a pu être examinée sérieusement ; 
 - le rejet de cette réclamation leur a été notifié sur leur espace personnel alors qu'ils avaient élu domicile chez leur conseil ; 
 - le service du recouvrement a exigé la constitution de garanties à la suite de leur demande de sursis de paiement sans attendre l'expiration du délai de recours contentieux ; 
 - le déficit foncier reportable de la SCI Relais du Chemin de Caillou doit être fixé à  
 20 066 euros à la date du 31 décembre 2020 ; 
 - la majoration infligée n'est pas motivée ; 
 -ils contestent les intérêts de retard correspondant aux droits et aux majorations réclamés.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 17 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B sont associés à parts égales de la société civile immobilière (SCI) Relai du Chemin de Caillou, qui a été constituée le 15 septembre 2014. Le 5 février 2015, ils ont acquis ensemble, pour un tiers par M. et Mme B, et pour deux tiers par la SCI, un immeuble situé 2 bis chemin de Ronde de Caillou à Marmande. La partie de l'immeuble appartenant à la société, composée de quatre appartements à usage d'habitation et de deux locaux à usage professionnel a été rénovée au cours des années 2015 et 2016. La SCI Relais du Chemin de Caillou a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2018, 2019 et 2020, à l'issue duquel l'administration a remis en cause le montant des travaux et charges déduits des revenus fonciers perçus au titre des années 2015 à 2020. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux procédant de ces rectifications, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019 et 2020, et d'établir leur déficit foncier de l'année 2020 à la somme de 20 066 euros. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, la régularité de la procédure au terme de laquelle l'administration rejette la réclamation d'un contribuable est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition. M. et Mme B ne peuvent en conséquence utilement soutenir que leur réclamation a été rejetée en moins de deux mois et n'aurait pas été examinée sérieusement. En tout état de cause, il résulte des dispositions de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, qui prévoit que " () La direction générale des finances publiques () statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. () ", qu'il n'est imposé aucun délai minimal à l'administration pour statuer sur une réclamation. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial () de la direction générale des finances publiques () dont dépend le lieu de l'imposition () ". Aux termes de l'article R. 198-10 du même livre : " () En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. / Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif ". Aux termes de l'article R. 431-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'une partie est représentée devant le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel par un des mandataires mentionnés à l'article R. 431-2, les actes de procédure, à l'exception de la notification de la décision prévue aux articles R. 751-3 et suivants, ne sont accomplis qu'à l'égard de ce mandataire ". Aux termes de l'article R. 751-3 du même code : " Sauf disposition contraire, les jugements, les ordonnances et arrêts sont notifiés par les soins du greffe à toutes les parties en cause, à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ". Aux termes, enfin, du premier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation () ".  
 4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en indiquant que les décisions par lesquelles l'administration statue sur une réclamation sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif, l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales a entendu renvoyer aux dispositions du code de justice administrative qui régissent la notification des décisions clôturant l'instance. Il suit de là que le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu'à compter du jour où la notification de la décision de l'administration statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire au nombre de ceux mentionnés à l'article R. 431-2 du code de justice administrative. La circonstance que le contribuable aurait élu domicile au cabinet de son mandataire est sans incidence sur l'application de cette règle. Il s'ensuit que M. et Mme B ne peuvent utilement se plaindre que le rejet de leur réclamation leur ait été notifié sur leur espace personnel alors qu'ils avaient élu domicile chez leur conseil. 
 5. En troisième lieu, si M. et Mme B soutiennent que le service du recouvrement a exigé la constitution de garanties à la suite de leur demande de sursis de paiement sans attendre l'expiration du délai de recours contentieux, une telle circonstance est sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition. En tout état de cause, l'article R. 277-7 du livre des procédures fiscales, qui prévoit que " En cas de réclamation relative à l'assiette d'imposition et portant sur un montant de droits supérieur à 4 500 €, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés. " ne subordonne pas la présentation par le comptable public d'une demande de constitution de garanties au respect d'un délai particulier. 
 Sur le bien-fondé-de l'imposition : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. () ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ".  
 7. D'autre part, aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (). L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 10 700 €. La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa. () ". 
 En ce qui concerne la déduction des travaux de toiture : 
 8. M. et Mme B reconnaissent que l'administration était en droit de refuser la déduction des revenus fonciers de la SCI Relai du Chemin de Caillou des travaux relatifs à la toiture de la partie de l'immeuble réservée à leur usage privatif, mais soutiennent que l'administration aurait réintégré à tort un montant de 10 000 euros alors que la facture correspondant à ces travaux ferait apparaître un montant de 4 235 euros. En l'absence de toute facture justifiant ce montant, l'administration a pu à bon droit refuser la déduction de la somme de 10 000 euros. 
 En ce qui concerne la déduction des travaux relatifs aux deux locaux à usage professionnel : 
 9. Il ne résulte pas des dispositions de l'article 31 du code général des impôts cité au point 6 que le prix de revient d'un immeuble constituerait une charge déductible des revenus fonciers de ses acquéreurs. Par suite, M. et Mme B ne peuvent utilement demander la " prise en compte ", à ce titre, de la somme de 42 222,32 euros correspondant aux travaux relatifs aux deux locaux professionnels situés au rez-de-chaussée de l'immeuble exclue par l'administration au motif que ces dépenses n'étaient pas destinées à faciliter l'accueil des handicapés conformément aux exigences du b bis du même article. 
 En ce qui concerne la déduction des dépenses globales et non identifiables : 
 10. Par mesure de bienveillance, l'administration a accepté la déduction des dépenses de travaux non rattachables à un local identifiable, à hauteur de 50% de leur montant, après avoir estimé que cette proportion correspondait à la partie de la surface de l'immeuble affectée à l'habitation sans changement de destination, représentant 174,23 m² sur la surface totale de l'immeuble s'élevant à 351,9 m². En l'absence de tout élément établissant que ces dépenses ne concernaient pas les locaux professionnels du rez-de-chaussée, M. et Mme B ne sont pas fondés à demander que le coefficient de déduction de ces dépenses soit calculé par rapport à la seule surface des locaux d'habitation. 
 En ce qui concerne la réduction du montant imposable des subventions perçues : 
 11. L'administration a accepté, en réponse à la réclamation préalable présentée par les requérants, de réduire de 21 810 euros en 2015, et de 12 902 euros en 2016, le montant imposable des subventions accordées à la SCI Relai du Chemin de Caillou par l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat. Elle est en conséquence fondée à soutenir que cette demande, renouvelée devant le tribunal, a perdu son objet avant l'introduction de la requête, et qu'elle est en conséquence irrecevable. 
 En ce qui concerne l'imputation du déficit foncier reportable au 31 décembre 2017 : 
 12. Aux termes de l'article 204 A du code général des impôts : " 1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. / 2. Le prélèvement prend la forme : / 1° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 B, d'une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ; / 2° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 C, d'un acompte acquitté par le contribuable. / 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. ". 
 13. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " - A - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (). 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes () ".  
 14. Il résulte de ces dispositions que si, en raison de l'entrée en vigueur du dispositif de recouvrement de l'impôt sur le revenu par prélèvement, le législateur a entendu faire bénéficier les contribuables, au titre de l'imposition des revenus de l'année 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement, afin d'éviter de leur faire supporter en 2019 une double contribution aux charges publiques en mettant en recouvrement une imposition au titre des revenus de l'année 2018 et en prélevant, conformément à l'article 204 A du code général des impôts l'imposition due au titre des revenus de l'année en cours, il n'a pas prévu de neutraliser, au titre de l'année 2018, l'imputation des déficits prévue par les dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, citées au point 7. Par ailleurs, l'imputation des déficits antérieurs sur les revenus de l'année, qui est une opération visant à déterminer le revenu imposable, intervient, par définition, avant l'imputation d'un éventuel crédit d'impôt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imputé le déficit reportable au 31 décembre 2017 sur l'année 2018.  
 15. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à obtenir, sur le fondement de la loi fiscale, que leur déficit foncier fixé par l'administration à 93 828 euros au 31 décembre 2015 et à 0 euros à compter du 31 décembre 2019, soit porté à 113 755 euros au 31 décembre 2015 et à 20 066 euros au 31 décembre 2020, et par suite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis. Les rectifications apportées par l'administration étant justifiées, ils ne sont pas davantage fondés à se plaindre que celle-ci leur ait demandé de déposer une déclaration tenant compte de ces rectifications au titre de leurs revenus de l'année 2021.  
 16. Enfin, ils ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la validation de leur projet immobilier par la communauté de communes et l'agence nationale d'amélioration de l'habitat qui, contrairement à ce qu'ils soutiennent, n'a pas la valeur d'un rescrit émanant de l'administration fiscale ni, sur le fondement de l'article L. 80A du même livre, de la réponse ministérielle à la question écrite n°10401 de Mme A D publiée au journal officiel du Sénat du 16 mai 2019, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale. 
 Sur les intérêts de retard et les pénalités : 
 17. En premier lieu, le moyen tiré de la contestation des intérêts de retard dont ont été assorties les impositions en litige, qui n'est assorti d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé, ne peut qu'être écarté. 
 18. En second lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ". 
 19. L'administration, qui après avoir rappelé les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts, a indiqué, dans la rubrique " conséquences financières " de la proposition de rectification établie à l'attention des requérants le 15 novembre 2022, que leurs revenus imposables avaient été portés de 95 389 euros à 133 126 euros en 2019, et de 95 482 euros à 129 938 euros en 2020, et que les inexactitudes ou les omissions relevées dans leurs déclarations avaient eu pour effet de minorer l'impôt dont ils étaient redevables à hauteur de 11 321 euros en 2019, et de 10 337 euros en 2020 a, contrairement à ce que soutiennent ces derniers, exposé avec un degré de précision suffisant les raisons pour lesquelles elle a décidé de majorer de 10% les impositions en litige. 
 Sur le sursis de paiement : 
 20. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d'objet. 
 21. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la requête de M. et Mme B doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme E et Mme C, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025. 
 La rapporteure, 
 E. E 
 Le président, 
 D. FERRARI       Le greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,