TA33 · 3ème Chambre — 20 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 19 avril 2023, M. C A représenté par Me Pruvost demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu de 2016 pour un montant total de 9 586 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Il soutient que : 
 - pour la détermination des recettes à prendre en compte : le bénéfice déterminé selon le mode réel est bien inférieur à celui déterminé selon le mode micro-BNC ; les honoraires rétrocédés à l'Ecole de ski français (ESF) doivent être exclus du total des honoraires perçus conformément à l'article 102 ter alinéa 4 du code général des impôts et à la doctrine BOI-BNC-DECLA-20-10 qui les excluent des recettes ; il a d'ailleurs produit le relevé des honoraires perçus du 1er juillet 2015 au 31 mars 2016 et le montant des honoraires nets à déclarer est de 36 828, 90 euros contre 44 197, 60 euros déterminés par le service ;  
 - pour la détermination du bénéfice réalisé, le total de ses charges de 20 266 euros comme établi par les documents qu'il produit est bien supérieur aux 34% retenus forfaitairement par l'administration fiscale au motif qu'il relève du régime des micro BNC ; le service a retenu un montant forfaitaire de charges de 15 027 euros alors qu'il établit qu'elles s'élèvent à 20 266 euros en application de l'article L.193 et R.193 du livre des procédures fiscales ; son bénéfice n'est donc que de 16 562 euros ; 
 - pour le calcul de l'impôt sur le revenu il a sollicité que soit appliqué 1, 25 comme coefficient familial pour la prise en charge de son fils et en sa qualité de concubin ayant la charge partagée avec la mère de l'enfant ; lui comme sa concubine avait droit à 0, 25 part, la circonstance que l'administration fiscale ait reconnu 0, 5 part à sa concubine ne lui est pas opposable ; 
 - la majoration de 40% n'est pas justifiée car il a connu une période difficile en 2015 et n'a commis aucun manquement déclaratif de manière intentionnel.  
 Par deux mémoires en défense enregistrés le 26 octobre 2023 et 6 novembre 2023 le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - le litige ne porte plus que sur une somme de 9 494 euros car il a accordé en cours d'instance un dégrèvement partiel au titre de l'impôt sur le revenu de 2016 de 194 euros en droit et de 92 euros en pénalités ; 
 - il souhaite la substitution de l'article L.73 2° bis-b du livre des procédures fiscales à l'article L. 73 1° bis-b du même livre ce qui ne prive M. A d'aucune garantie car la procédure d'imposition demeure une évaluation d'office ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. A, ancien sportif professionnel a débuté une activité d'enseignement de disciplines sportives et de loisirs le 1er janvier 2014. Il exerce la profession de moniteur de ski à titre indépendant et perçoit à ce titre les honoraires versés par l'école de ski français de Saint-Romeu. Il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces et l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'Ecole de ski français (ESF) avant d'adresser à M. A une notification de rectification le 4 décembre 2019 visant à modifier ses bénéfices non commerciaux déclarés au titre des années 2016 et 2017. Elle lui a également adressé le 18 avril 2019 un avis d'examen de sa situation fiscale personnelle des revenus 2016 et 2017, puis une proposition de rectification le 4 décembre 2019 rehaussant les revenus non dénommés de l'année 2017 et réintégrant pour le calcul des droits et pénalités les rappels de bénéfices non commerciaux notifiés dans le cadre du contrôle sur pièces. M. A n'a formulé aucune observation et les rehaussements à l'impôt sur les revenus des années 2016 et 2017 ont été mis en recouvrement le 30 juin 2020. M. A a communiqué une copie d'attestation de l'ESF afin de justifier d'une aide exceptionnelle de 10 000 euros versée par cette dernière suite à l'incendie de son domicile en 2015/2016 demandant la réédition consécutive des bénéfices non commerciaux notifiés dans le cadre du contrôle sur pièces. Le 17 mars 2021, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation, au motif que l'aide d'ESF avait pour objet de compenser sa baisse d'activité suite au sinistre corporel subi durant la période 2015/2016. Le 21 novembre 2022, M. A a contesté l'imposition supplémentaire de l'année 2016 à la fois sur la régularité de la procédure, la détermination du montant de ses bénéfices non commerciaux, le calcul de l'impôt sur les revenus et les pénalités pour manquement délibéré. Cette réclamation a été rejetée le 7 février 2023. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions et des majorations mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2016 pour un montant total de 9 586 euros. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Dans le dernier état de ses écritures, l'administration fiscale fait valoir avoir procédé en cours d'instance à un dégrèvement partiel au titre de l'impôt sur le revenu de 2016 de 194 euros en droit et de 92 euros en pénalités pour lequel elle produit un avis de dégrèvement. Ce dégrèvement correspond à une correction apportée dans le calcul des recettes retenues au titre de 2016 portant le montant de ces dernières à 43 221 euros en lieu et place de 44 197, 56 euros initialement calculés. M. A ne le conteste pas. Par suite, le litige ne porte plus que sur une somme totale de 9 300 euros.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () 2° bis Les résultats imposables selon le régime d'imposition défini à l'article 102 ter du code général des impôts dès lors : () b. Ou que la différence entre le montant des recettes déclarées et celui du montant des recettes réelles est supérieure à 10 % du premier montant ; (). ". Après s'être par erreur initialement fondée sur le 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales précité, relatif au régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale demande que la procédure d'évaluation d'office qu'elle a mise en œuvre soit, par la voie de la substitution de base légale, fondée sur les dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, soit le régime des micro-bénéfices non commerciaux. L'administration fiscale a adressé à M. A une proposition de rectification le 4 décembre 2019 pour rehausser notamment les bénéfices non commerciaux de 2016 à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'ESF permettant d'évaluer à 44 197 euros le montant des recettes alors que M. A avait déclaré 5 290 euros de recettes au titre de la déclaration complémentaire de revenus ou micro BNC. L'administration fiscale pouvait fonder la procédure d'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux de M. A pour les années 2016 et 2017 sur les dispositions du 2° bis-b de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales applicables aux bénéfices non commerciaux dès lors qu'elle a estimé que l'écart entre les recettes déclarées de 5 290 euros et celles estimées comme réellement perçues de 44 197, 60 euros était supérieur à 10% et que le requérant n'a été privé d'aucune garantie s'attachant à la procédure d'évaluation d'office qui a été suivie.  
 En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : 
 S'agissant de la méthode de reconstitution des charges suivie par l'administration : 
 4. Aux termes de l'article 102 ter 1 du code général des impôts dans sa version applicable au litige, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 32 900 euros hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. 
 5. L'administration fiscale a fait application du régime de micro-BNC à M. A pour l'année 2016 car le montant de ses recettes non commerciales de l'année 2015 en sa qualité d'exploitant individuel n'outrepassait pas la limite de 32 900 euros fixée par l'article 102 ter du code général des impôts. M. A fait valoir que l'application de ce forfait permet un abattement de 15 027 euros, somme inférieure au montant de ses charges réelles qu'il allègue être de 20 266 euros et que son bénéfice est donc de 16 562 euros. Toutefois, dès lors que ses recettes pour 2015 étaient inférieures au seuil de 32 900 euros, M. A ne pouvait pas bénéficier du régime de la déclaration contrôlée de plein droit et d'ailleurs il n'avait pas opté pour ce régime, de sorte qu'il ne peut pas se prévaloir de ce que ce sont ses charges réelles qui auraient dû être déduites et non l'abattement forfaitaire sur les recettes de 34%.  
 S'agissant du montant des recettes retenu par l'administration :  
 6. L'article 93 du code général des impôts prévoit que le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours de cette même année. 
 7. L'administration fiscale, qui a usé de son droit de communication, produit à l'instance le tableau de l'Ecole de ski français récapitulant les honoraires qu'elle a versé à M. A avec les dates et périodes concernées, le montant des honoraires versés par chèques, les numéros de chèques et dates des paiements. Dès lors que le résultat imposable des contribuables titulaires de revenus non commerciaux s'apprécie d'après une comptabilité d'encaissement, l'administration a pu prendre en compte l'année de l'encaissement effectif des recettes, soit 2016 pour déterminer les recettes de 2016. Pour contester ce montant, M. A produit un bulletin d'honoraires du 1er juillet 2015 au 31 mai 2016. Or, il ne concerne que les 5 premiers mois de 2016 et ne permet pas d'identifier les prestations et indemnités versées au cours de ces 5 mois. Ensuite, si M. A se prévaut d'avoir rétrocédé des honoraires à l'ESF qui aurait dû être déduits par l'administration de ses recettes, il ne justifie pas de telles rétrocessions ni de prestations qu'aurait effectuée l'ESF à son profit dans le cadre de son activité professionnelle.  
 8. Dès lors que M. A n'établit pas l'existence des rétrocessions d'honoraires dont il se prévaut il ne peut pas utilement se prévaloir de la doctrine BOI-BNC-DECLA-20-10 n°80. 
 S'agissant de la détermination des charges : 
 9. Comme il a été dit précédemment, M. A a été imposé dans le cadre du régime des micro bénéfices non commerciaux pour l'année 2016 dès lors que ses recettes pour l'année 2015 étaient inférieures à 32 900 euros et ne peut donc pas bénéficier du régime de la déclaration contrôlée et à ce titre de la déduction de ses charges réelles en lieu et place du forfait d'abattement de 34%. 
 10. Dès lors que M. A ne pouvait pas bénéficier d'un régime de déclaration contrôlée il ne peut pas utilement se prévaloir de la doctrine BOI-CF-IOP-50-30 n°370 au soutien de son argument selon lequel la base d'imposition retenue des bénéfices non commerciaux serait exagérée au regard de ses charges réelles. 
 En ce qui concerne le quotient familial pour l'impôt sur le revenu de 2016 : 
 11. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () / () les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa () / Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil font l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d'une imposition commune. () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 193 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. ". Aux termes de l'article 193 ter de ce code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants. ". Aux termes de l'article 194 dudit code : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : () / Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge / 1 () / Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge / 1,5 () / Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal. / En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants. / Lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de : / a) 0,25 part pour chacun des deux premiers (), lorsque par ailleurs le contribuable n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant () ". Aux termes de l'article 196 de ce même code : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes () ". 
 12. Il résulte des dispositions précitées que les parents vivant en concubinage qui ont un ou plusieurs enfants communs sont imposables séparément à l'impôt sur le revenu et bénéficient chacun d'un nombre de parts de quotient familial déterminé en fonction des enfants dont ils assument, le cas échéant, la charge d'entretien à titre exclusif ou principal. Dans le cas où la charge d'entretien d'un enfant mineur est partagée et qu'aucun des deux parents ne justifie en avoir la charge principale, cette charge est réputée être également partagée et ouvre par conséquent droit, pour chaque parent, à une majoration du nombre de parts de quotient familial égale à la moitié de celle à laquelle ouvrirait droit un enfant dont ce parent assumerait la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, cette majoration étant déterminée dans les conditions prévues par les sixième à neuvième alinéas du I de l'article 194 du code général des impôts. 
 13. M. A demande la prise en compte dans le cadre de la détermination de son quotient familial pour le calcul de ses revenus de 2016 de son enfant mineure commune avec son ex concubine avec laquelle il vivait jusqu'en 2018. Il déclare lui-même que son enfant a toujours été déclarée par sa mère et notamment en 2016 comme étant à sa charge exclusive ou principale, et qu'il en a ce faisant été tenu compte dans la détermination d'une demi-part de quotient familial par l'administration fiscale à cette dernière. D'une part, si M. A revenant sur ses propres déclarations fiscales souscrites spontanément au titre de l'année 2016, fait désormais valoir qu'il a assumé la charge partagée de son enfant, il ne produit aucun élément de nature à l'établir, ni que la circonstance que la mère ait toujours déclaré l'enfant comme étant à sa charge et notamment au titre de l'année 2016 ne résulterait pas d'un accord entre les parents. Par suite, M. A n'établit pas qu'il pouvait bénéficier d'une demi-part pour son enfant au titre de l'exercice 2016.  
 Sur les pénalités :   
 14.Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré.  
 15. L'administration démontre que M. A n'a pas déclaré l'ensemble de ses recettes dans le cadre du calcul de ses bénéfices non commerciaux, la conduisant pour pouvoir en déterminer le montant à faire usage de l'exercice de son droit de communication auprès de l'employeur du requérant. La différence entre le montant déclaré par M. A et le montant perçu atteint 88%. Par suite, le manquement délibéré de M. A est avéré sans que les difficultés personnelles alléguées par ce dernier ne puissent justifier une telle inexactitude dans ses déclarations.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, majorations et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016.   
 Sur les frais d'instance :  
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer à hauteur du dégrèvement de 194 euros en droits et de 92 euros en pénalités prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme B, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2025. 
 La rapporteure, 
 K. B 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,