TA21 · 2ème chambre — 6 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2023, la société à responsabilité limitée Podostyle, représentée par la société Inte-Conseil, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2021 pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 035 euros. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve que la condition de durabilité dans le patrimoine est remplie et se contente d'affirmations non justifiées ; elle ne présente aucun élément permettant de déterminer le temps de présence des moules dans son stock, dans lequel figurent des moules qui ne sont pas utilisés depuis un temps non négligeable et que les évolutions pathologiques liées aux pieds diabétiques sont en constantes évolutions ; 31 % des clients ne sollicitent pas la deuxième mise, pourtant gratuite, qui est instaurée d'office par la loi et la récurrence proposée par l'administration fiscale est loin d'être acquise ; 
 - concernant la valeur de l'immobilisation, l'administration fiscale a décliné toute visite sur le lieu de stockage des moules ; l'évaluation du coût de revient intègre, dans le calcul, la masse salariale totale de l'entreprise alors que le moule est réalisé par une seule personne qualifiée ayant le diplôme requis conformément aux normes de la profession ; l'administration n'apporte pas la preuve de ses allégations ; 
 - l'administration fiscale ne respecte pas la tolérance fiscale énoncée par les dispositions du bulletin officiel des impôts BIC-CHG-20-30-10 qui énonce que les biens d'une valeur unitaire hors taxes n'excédant pas 500 euros peuvent être inscrits en charges immédiatement déductibles.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 décembre 2023, la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le plan comptable général ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hamza Cherief, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Podostyle exerce une activité de fabrication de matériel médico-chirurgical. A la suite d'une vérification de comptabilité, portant sur les exercices 2019 à 2021, l'administration fiscale lui a notifié des redressements en matière d'impôt sur les sociétés et a notamment remis en cause, à hauteur de 70 446 euros, la déduction de l'intégralité des dépenses payées pour concevoir, fabriquer et stocker les moules en résine que la société utilise afin de réaliser des chaussures orthopédiques, comptabilisées par la SARL Podostyle au titre de l'exercice clos en 2021 en charges, au motif que la bibliothèque de moulages dont dispose la société représente un élément d'actif immobilisable, l'absence d'une telle immobilisation lui ayant permis de minorer son actif net et, par suite, son résultat imposable. A la suite du rejet des observations du contribuable, intervenu le 9 juin 2022, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie. Cette commission a émis un avis favorable au maintien des rectifications à hauteur de 70 000 euros à la date de l'exercice clos. Par un courrier du 21 novembre 2022, l'administration fiscale a informé la société qu'elle entendait suivre l'avis rendu par la commission des impôts, et lui a adressé les nouvelles conséquences financières du contrôle, conduisant à réintégrer dans les résultats de la société le montant des dépenses payées pour concevoir, fabriquer et stocker les moules en résine retenu par la commission des impôts, soit 70 000 euros. Le silence de l'administration fiscale a fait naître une décision implicite de rejet de la réclamation, formée le 2 janvier 2023 par la société requérante qui demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre de l'exercice clos en 2021, pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 035 euros. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (). ". Aux termes de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 3. Ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé d'une entreprise, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de l'actif immobilisé. La durée probable d'utilisation d'un tel élément s'apprécie à la date de son acquisition ou de sa création. En revanche, peuvent être comprises dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les dépenses qui n'ont d'autre objet que de maintenir les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise en un état tel que leur utilisation puisse être poursuivie conformément à leur objet jusqu'à la fin de la période correspondant à leur durée probable d'utilisation. 
 4. Aux termes de l'article 211-1 du plan comptable général : " Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. ". Aux termes de l'article 311-1 du plan comptable général : " Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l'actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : / il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n°99-01 ou relèvent du secteur public. / son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d'exception lorsqu'une évaluation directe n'est pas possible, selon les dispositions de l'article 321-8. / Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d'immobilisation au moment où ils sont encourus, qu'il s'agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l'article 331-4 relatif aux éléments d'actif non significatifs ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Podostyle fabrique des chaussures orthopédiques pour des personnes souffrant de différentes pathologies à partir de moulages en résine. Ces moulages sont réalisés en plusieurs étapes comprenant, tout d'abord, l'observation des pieds à soigner, la réalisation d'un bilan articulaire et musculaire ainsi que d'un examen de marche et la prise de mesures de la surface extérieure du pied afin de réaliser une forme servant de base à la création de la chaussure, réalisée par la pause de bandes plâtrées, enroulées autour du pied du patient, puis le coulage d'une résine de polyuréthane dans le moule de plâtre séché. Le praticien applique ensuite, en forte pression, une feuille plastique thermoformable sur le gabarit ainsi réalisé, le gabarit plastique obtenu étant, par la suite, ouvert par une découpe longitudinale afin que le patient puisse y glisser son pied. Le moule en résine est alors retravaillé et recalibré en fonction de ces mesures afin de lui permettre de s'adapter précisément à la forme plastique thermoformée. Le patron définitif ainsi obtenu est utilisé pour la fabrication des chaussures puis référencé, identifié au nom du patient concerné, stocké et éventuellement réutilisé pour le renouvellement de la chaussure du patient. 
 6. A l'issue des opérations de contrôle dont la société requérante a fait l'objet, l'administration fiscale a constaté que l'ensemble des dépenses exposées par cette dernière en vue de la conception, de la fabrication et du stockage des moules en résine étaient inscrites en charges et déduites au cours de l'exercice où elles sont engagées. Elle a considéré que ces moulages constituaient des biens immobilisables à l'actif du bilan de la SARL Podostyle, et non des charges immédiatement déductibles et a évalué la valeur de ces immobilisations à 70 000 euros qu'elle a réintégré dans le résultat imposable de la société requérante au titre de l'année 2021. 
 7. Dans ses écritures la SARL Podotsyle conteste tant la qualification d'immobilisation retenue par l'administration fiscale que l'évaluation effectuée, par le service, des moulages. 
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que la SARL Podostyle conserve, dans un local spécifiquement prévu à cet effet, et assuré à hauteur de 70 000 euros, plus de 1 000 moulages réalisés pour fabriquer les paires de chaussures commandées par ses clients soit, ainsi qu'elle l'a fait valoir oralement à l'occasion des opérations de contrôle, car elle refuse de les vendre afin de ne pas divulguer d'éléments relatifs au processus de fabrication, soit afin de les réutiliser en vue de nouvelles commandes. Il résulte également de l'instruction que ces moulages sont référencés et identifiés au nom de chaque client. Ainsi la société Podostyle doit être regardée comme ayant le contrôle de ces moulages qui constituent également des éléments identifiables de son patrimoine au sens des dispositions précitées de l'article 211-1 du plan comptable général. Si la société requérante fait valoir que l'administration n'apporte aucun élément permettant de déterminer le temps de présence des moules dans son stock, dans lequel figurent des moules qui ne sont pas utilisés depuis un temps non négligeable, que les évolutions pathologiques liées aux pieds diabétiques sont en constante évolution et que 31 % de ses clients ne sollicitent pas de deuxième mise, elle n'assortit ces allégations d'aucun élément comptable précis et chiffré permettant d'établir le pourcentage de moulages qui ne sont pas réutilisés, la part que représentent les patients souffrant de diabète dans son chiffre d'affaires, le nombre exact de clients ne sollicitant pas de deuxième mise et la perte que cela représente pour la société. Ainsi, et alors que la société requérante, d'une part, a indiqué oralement lors des opérations de contrôle, qu'environ un tiers des chaussures fabriquées chaque mois constituent du renouvellement impliquant la réutilisation des moules et, d'autre part, ne conteste pas conserver les moulages en vue de les réutiliser en cas de nouvelle commande de paire de chaussures, ces derniers doivent être regardés comme procurant un avantage économique futur à la SARL Podostyle. Enfin, il est constant que la valeur de chaque moulage peut être évaluée en se basant notamment sur le coût des matières premières utilisées ainsi que sur les charges de personnel nécessaires à leur fabrication. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction que, à la suite des opérations de contrôle, pour estimer la valeur des moulages conservés par la société requérante, l'administration fiscale s'est fondée sur deux méthodes. Selon une première méthode, conduisant à évaluer les biens immobilisés à 70 000 euros, l'administration a retenu le montant assuré du contenu du local de trente-cinq mètres carrés dans lequel sont entreposés les moulages et diverses machines, remisées, ayant servi à la fabrication des moules. Selon une seconde méthode, l'administration s'est fondée sur la masse salariale prise au prorata du nombre de paires de chaussures vendues dans le cadre des renouvellements effectués au cours d'une année sur le nombre total de paires vendues au cours de cette même année, cette méthode aboutissant à une estimation de la valeur des moulages immobilisés à hauteur de 70 885 euros. A la suite de l'avis rendu par la commission des impôts, qui a estimé cette seconde méthode incohérente dès lors qu'elle se base sur un coût de main d'œuvre qui n'est pas exclusivement consacrée à la réalisation des moulages, mais également à la relation commerciale avec le patient et à la fabrication des paires de chaussures, et que le coût retenu est déterminé, non pour les moulages utilisés, mais pour les paires de chaussures fabriquées au cours d'une année moyenne dans le cadre des renouvellements, l'administration fiscale a informé la société requérante qu'elle retenait la somme de 70 000 euros correspondant au montant obtenu par la première méthode. Cette méthode constitue, dans les circonstances de l'espèce, la meilleure évaluation possible de la valeur des immobilisations en litige eu égard, d'une part, à la part importante que représente la vente de chaussures consacrée au renouvellement dans l'activité de la société Podostyle et, d'autre part, à l'absence d'une autre méthode d'évaluation proposée par la SARL Podostyle, laquelle ne fournit aucune précision quant à ses coûts de fabrication ou à sa marge brute réalisée sur ce type de ventes, ni par ailleurs sur la valeur du matériel remisé dans le local de stockage des moules et dont la société allègue, sans l'établir par aucune pièce du dossier, qu'il aurait pour fonction de pallier une éventuelle panne du matériel de production. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :  
 10. La société Podostyle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative BOI-BIC-CHG-20-30-10 n°20 et suivants selon laquelle " le petit matériel de bureau et les petits équipements dont le prix d'acquisition est inférieur à 500 euros n'ont pas à être immobilisés " et sont directement déductibles comme charges de l'exercice au cours duquel ils sont acquis. Toutefois, selon cette doctrine, les frais d'acquisition de ces petits équipements peuvent être admis en charges au titre de l'exercice d'acquisition dès lors que leur utilisation ne constitue pas, pour l'entreprise, l'objet même de son activité. A cet égard, il résulte de l'instruction que la réalisation des moulages, telle qu'elle est décrite au point 5, est indispensable à l'objet même de l'activité de la société, qui consiste notamment à fabriquer des chaussures orthopédiques. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante n'est pas fondée à demander le bénéfice des énonciations de la doctrine précitée, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Podostyle doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance  
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société à responsabilité limitée Podostyle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société à responsabilité limitée Podostyle est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Podostyle et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Hascoët, première conseillère, 
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025. 
 Le rapporteur, 
 H. Cherief 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc