TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 11 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 2 février et 4 août 2023,  
 M. A B, représenté par Me Cachia, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de : 
 1°) prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assorties des intérêts de retard et majorations y afférents, au titre des années 2017 et 2018, et la restitution de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu qu'il a acquittée au titre de l'année 2021, à concurrence de la déduction de la base de cette imposition de la contribution sociale généralisée acquittée sur le gain d'acquisition réalisé en 2018 à hauteur de 5,1 points ; 
 2°) mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 -La contribution salariale spécifique mise à sa charge aurait dû être déduite de la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des années 2017 et 2018 en application des articles L. "137-14 du code de la sécurité sociale et 83 du code général des impôts, la qualification de la contribution salariale spécifique d'imposition de toute nature plutôt que de cotisation sociale n'excluant pas toute déductibilité de l'assiette soumise à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, compte tenu de l'article 154 quinquies du code général des impôts, au moins partiellement, comme la contribution sociale généralisée (CSG), dès lors que l'affectation du produit de cette contribution justifie que l'on fasse un parallèle avec cette contribution ; 
 -Pour les mêmes raisons, le montant de la contribution salariale spécifique acquittée au titre de l'année 2017 doit être déduit de celui de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ; 
 -C'est à tort que l'administration a soumis les gains d'acquisition constatés au titre des années 2017 et 2018 aux prélèvements sociaux sur revenus du patrimoine, relevant de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, au taux de 17,2%, alors qu'il avait opté pour une imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, au lieu des prélèvements sociaux sur revenus d'activité, relevant de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, au taux global de 9,7%, en contradiction avec les modifications législatives du régime fiscal des attributions gratuites d'actions intervenues au cours des années suivantes et aboutissant à une charge fiscale excessive, contraire au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques protégé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et plus lourde que s'il avait conservé les actions moins de deux ans, à savoir, un taux marginal d'imposition de 72,2%, somme de l'impôt sur le revenu de 45%, de prélèvements sociaux au taux de 17,2% et de la contribution salariale spécifique au taux de 10% ; il convient donc de substituer à l'application des prélèvements sociaux sur revenus du patrimoine au taux de 17,2% sur le gain d'acquisition réalisé en 2018, l'application des prélèvements sociaux sur revenus d'activité au taux global de 9,7% ; 
 -Il a droit à la déduction de la CSG acquittée sur le gain d'acquisition réalisé en 2018 de la base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de 2021, année de paiement, à hauteur de 5,1%, en conséquence de l'imposition aux prélèvements sociaux sur revenus d'activité et non de patrimoine, en application de l'article 154 quinquies I du code général des impôts ;  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 juillet et 24 octobre 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 -les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
 -les conclusions en réduction d'imposition présentées au titre de l'année 2021 sont en tout état de cause irrecevables en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, en l'absence de réclamation préalable portant sur la cotisation primitive d'impôt sur le revenu au titre de ladite année. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Grossholz, 
 - les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Cachia, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B a bénéficié, le 24 juin 2010, d'une attribution d'actions gratuites par  
 la SA Guy Dauphin Environnement, dont il occupait le poste de directeur, qu'il a définitivement acquises le 24 juin 2012 et cédées, pour partie le 31 mars 2017 et pour partie le 4 janvier 2018. Au terme d'un contrôle sur pièces au titre des années 2017 et 2018, l'administration a mis à la charge du contribuable des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contribution salariale de 10%, mis en recouvrement par voie de rôle le 31 juillet 2021. Par la présente requête, M. B demande au tribunal d'en prononcer la décharge, ainsi que la restitution de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu qu'il a acquittée au titre de l'année 2021, à concurrence de la déduction de la base de cette imposition de la contribution sociale généralisée acquittée sur le gain d'acquisition réalisé en 2018 à hauteur de 5,1 points. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la déductibilité de la contribution salariale de la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des années 2017 et 2018 : 
 2. Aux termes de l'article L. 137-14 du code de la sécurité sociale : " Il est institué, au profit de la Caisse nationale des allocations familiales, une contribution salariale de 10 % assise sur le montant des avantages mentionnés au I de l'article 80 bis du code général des impôts et au I de l'article 80 quaterdecies du même code lorsque ces derniers sont imposés à l'impôt sur le revenu suivant les règles de droit commun des traitements et salaires. Cette contribution est établie, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues au III de l'article L. 136-6 du présent code ". Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale () ".  
 3. L'obligation faite par la loi d'acquitter la contribution salariale de 10 % est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un droit à une prestation ou un avantage servis par un régime de sécurité sociale. Ainsi, ce prélèvement a le caractère d'impositions de toute nature et non celui de cotisations de sécurité sociale, au sens des dispositions précitées. Il ne résulte donc pas de ces dernières une telle déductibilité au titre des années 2017 et 2018, revendiquée par M. B. Cette dernière ne résulte pas davantage des dispositions de l'article 154 quinquies du code général des impôts, qui sont relatives à la contribution sociale généralisée et donc sans incidence sur la déductibilité de la contribution salariale de la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ni de la base de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.  
 En ce qui concerne l'imposition des gains d'acquisition constatés au titre des années 2017 et 2018 aux prélèvements sociaux : 
 4. Aux termes de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au cours des années en litige : " I. - L'avantage salarial correspondant à la valeur, à leur date d'acquisition, des actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce est imposé entre les mains de l'attributaire dans la catégorie des traitements et salaires selon les modalités prévues au 3 de l'article 200 A, dans une limite annuelle de 300 000 €. La fraction de l'avantage qui excède cette limite est imposée entre les mains de l'attributaire suivant les règles de droit commun des traitements et salaires. II. - L'impôt est dû au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé de ses actions, les a cédées, converties au porteur ou mises en location. III. - En cas d'échange sans soulte d'actions résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur, l'impôt est dû au titre de l'année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des actions reçues en échange. Il en est de même en cas d'opérations d'apport d'actions réalisées dans les conditions prévues au second alinéa du III de l'article L. 225-197-1 du code de commerce par une personne détenant, directement ou indirectement, moins de 10 % du capital de la société émettrice lorsque l'attribution a été réalisée au profit de l'ensemble des salariés de l'entreprise et que la société bénéficiaire de l'apport détient, directement ou indirectement, moins de 40 % du capital et des droits de vote de la société émettrice. IV. - Les I à III s'appliquent lorsque l'attribution est effectuée, dans les mêmes conditions, par une société dont le siège social est situé à l'étranger et qui est société mère ou filiale de l'entreprise dans laquelle l'attributaire exerce son activité. Les obligations déclaratives incombent alors à la filiale ou à la société mère française. V. - Le gain net, égal à la différence entre le prix de cession et la valeur des actions à leur date d'acquisition, est imposé dans les conditions prévues à l'article 150-0 A. Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition, la moins-value est déduite du montant de l'avantage mentionné au I, dans la limite de ce montant ". Aux termes du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à la date de l'acquisition des actions en cause : " Sauf option pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires, l'avantage correspondant à la valeur à leur date d'acquisition des actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies est imposé au taux de 30 % ".  
 5. Il résulte de l'instruction, notamment des écritures en défense de l'administration, que cette dernière a imposé le gain d'acquisition au titre de 2017, d'un montant de 1 803 600 euros, à au taux forfaitaire de 30% et le gain d'acquisition au titre de 2018, d'un montant de  
 596 400 euros, au barème progressif de l'impôt sur le revenu, sur option du contribuable, sur le fondement des dispositions précitées. Si l'administration oppose que l'option en faveur de l'imposition comme traitements et salaires en lieu et place du prélèvement de 30% ne modifie pas la nature de revenu du patrimoine, pour autant, il ne résulte d'aucune disposition la soumission aux prélèvements sociaux applicables sur les revenus du patrimoine, contrairement à ce que soutient l'administration, qui ne saurait valablement opposer, à cet égard, sa propre doctrine.  
 6. Il résulte aussi de l'instruction qu'à la suite des rectifications opérées par l'administration, l'imposition mise à la charge de M. B sur le gain d'acquisition réalisé en 2018 s'élève, hors contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à un taux global de 72,2%, somme du taux d'impôt sur le revenu de 45%, des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine de 17,2% et de la contribution salariale spécifique de 10%. Un tel niveau d'imposition fait toutefois peser sur le contribuable une charge excessive au regard de sa faculté contributive, contraire au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques. Il en résulte qu'en l'absence de dispositions contraires, pour assurer la conformité du niveau d'imposition au principe constitutionnel mentionné, les dispositions précitées doivent être entendues comme prévoyant l'application des prélèvements sociaux sur les revenus d'activité, au taux de 9,7%. Dès lors, M. B est fondé à demander la décharge de la différence entre les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2018 et celles résultant de la substitution du taux de prélèvements sociaux de 9,7% à celui appliqué de 17,2%. 
 7. Aux termes de l'article 154 quinquies I du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à la date de l'acquisition des actions en cause : " I. Pour la détermination des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale au titre des revenus d'activité et de remplacement est, à hauteur de 5,1 points ou, pour les revenus visés au 1° du II et au III de l'article L. 136-8 du même code et pour ceux visés au 2° du II du même article, à hauteur respectivement de 3,8 points et 4,2 points, admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en argent accordés, ou du bénéfice imposable, au titre desquels la contribution a été acquittée. II. La contribution afférente aux revenus mentionnés aux a, b, c et f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, au II du même article et aux revenus mentionnés au premier alinéa et au 1° du I de l'article L. 136-7 du même code n'ayant pas fait l'objet des prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A est admise en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement, à hauteur de 5,8 points ". Et aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 
 8.  Si M. B sollicite sur le fondement des dispositions de l'article 154 quinquies I du code général des impôts, en conséquence de l'imposition du gain d'acquisition aux prélèvements sociaux sur les revenus d'activité mentionnée au point 5, la déduction de la contribution sociale généralisée acquittée sur le gain d'acquisition réalisé en 2018 de sa base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de 2021, année de paiement, à hauteur de 5,1 points, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la réclamation du 12 mai 2022, que ces conclusions en restitution portant sur la cotisation primitive d'impôt sur le revenu de l'année 2021 aient été précédées d'une réclamation préalable. Ainsi, en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, elles ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables.  
 Sur les conclusions aux fins d'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 
 9. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 800 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : M. B est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2018 et les impositions résultant de la substitution du taux de prélèvements sociaux de 9,7% à celui appliqué de 17,2%.   
 Article 2 : L'Etat versera à M. B une somme de 1 800 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 Mme Grossholz, première conseillère,  
 Mme Ostyn, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 11 février 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. GROSSHOLZ 
 Le président, 
 Signé 
 J.-C. TRUILHELa greffière, 
                                               Signé 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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