TA31 · 5ème Chambre — 3 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 24 avril 2023, M. et Mme B... et A... C..., représentés par Me Bieler, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 
1°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, en droits et pénalités pour un montant restant en litige de 424 256 euros ; 
 
2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations pour manquement délibéré au taux de 40 % ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- la proposition de rectification du 18 décembre 2020 est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre de procédure fiscale ; 
- c’est à tort que l’administration a refusé de leur appliquer le bénéfice d’un abattement majoré de 85 %, sur le fondement du 3° du A du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts, au lieu des 65 % appliqués pour le calcul de la plus-value imposable ; 
- à titre subsidiaire ils sont fondés à se prévaloir, sur le terrain de la doctrine administrative, de la réponse ministérielle Laqhila AN n°3501 du 13 août 2019 dès lors qu’elle est antérieure à la date de la notification de la rectification contestée et à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires ; le contraire reviendrait à créer une inégalité de traitement entre deux contribuables ; 
- en ce qui concerne la majoration de 40 %, les insuffisances affectant les déclarations qu’ils ont souscrites traduisent une inexacte application des textes et non une volonté avérée et incontestable d’éluder l’impôt ; l’activité d’expert-comptable de M. C... ne saurait le mettre à l’abri d’une erreur ou inexactitude dans l’accomplissement de ses obligations déclaratives personnelles ; l’évolution de la position de l’administration au cours de la procédure confirme la difficulté d’appréhender techniquement le dossier et légitime le fait qu’il a pu commettre une erreur dans l’analyse et le traitement de son dossier personnel. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2023, le directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés. 
 
Par ordonnance du 7 juin 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 2 juillet 2024.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Mérard, 
- et les conclusions de Mme Douteaud, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. C... qui exerçait l’activité d’expert-comptable en libéral, a créé le 30 octobre 1997 la société à responsabilité limitée (SARL) Cabinet C... et associés à laquelle il a apporté son activité en pleine propriété. Il détenait 8 990 parts sur les 9 000 parts de la société. Le 9 décembre 2014, M. C... a apporté à la société holding RM Invest, dont il est le président et unique associé, ses 8 990 parts détenues dans la société C... et associés, dégageant ainsi une plus-value qui a bénéficié d’un report d’imposition jusqu’en 2018, année au cours de laquelle a été opérée une réduction de capital de la société RM Invest. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société RM Invest et d’un contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme C..., les intéressées ont été informés par une proposition de rectification du 18 décembre 2020 que l’administration fiscale envisageait de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2018. A la suite des observations présentées le 11 février 2021 par les époux C..., les impositions ont été maintenues partiellement, le 6 avril 2021, pour un montant, en droits et pénalités de 532 630 euros. Cette somme a été mise en recouvrement par un avis du 31 août 2022. Par décision du 27 mars 2023, l’administration a admis partiellement leur réclamation du 12 octobre 2022 et a, en conséquence, prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l’année 2018 à hauteur de 108 374 euros, ramenant ainsi leur montant à la somme de 424 256 euros. M. et Mme C... demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, de la somme restant en litige. 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) » Aux termes de l'article R 57-1 du même livre : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification. » Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 
La proposition de rectification que le service a adressée le 18 décembre 2020, fait notamment référence aux rectifications issues de la vérification de comptabilité de la société RM Invest et à la proposition de rectification adressée à cette dernière, dont les extraits pertinents étaient insérés en annexe 1, pages 22 à 26. Elle précise également, à partir de la page 14, après avoir rappelé les textes applicables, que la réduction de capital de la société RM Invest a eu pour conséquence l’annulation des parts reçues en 2014, entraînant ainsi la fin du report d’imposition. En outre, la proposition de rectification précise les modalités du calcul de la plus-value brute et pourquoi il convient d’y appliquer un taux de 65 % en application du b) du 1 ter A de l’article 150-0 D du code général des impôts. Enfin, la détermination de l’impôt sur le revenu correspondant est détaillée. Dès lors, la proposition de rectification comportant les mentions exigées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, M. et Mme C... étaient informés des motifs de droit et de fait fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations, ce qu’ils ont fait le 11 février 2021 de manière détaillée et circonstanciée. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté. 
 
En deuxième lieu, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1(…)Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article (…). / 1 ter A. L'abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution (…) / 1 quater. A. -Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. B. -L'abattement mentionné au A s'applique : 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédé (…) » 
 
Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu des éléments de l’instruction, si une entreprise procède d’une concentration, d’une restructuration, d’une extension ou d’une reprise d’activités préexistantes. La reprise d’une activité préexistante, au sens des dispositions précitées, suppose une identité, au moins partielle, d’activité et le transfert, en droit ou en fait, de la clientèle, des locaux ou des moyens d’exploitation de l’entreprise ancienne vers l’entreprise créée. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu des éléments de l’instruction, si une entreprise procède d'une reprise d'activités préexistantes. 
 
Pour calculer la plus-value dégagée par M. C... lors de l’apport de ses parts dans la SARL Cabinet C... et associés à la société holding RM Invest le 9 décembre 2014, l’administration fiscale a appliqué l’abattement de 65 % prévu au b) du 1 ter de l’article 150-0 D à la plus-value brute réalisée. Ce dispositif concerne les droits sociaux détenus depuis au moins huit ans à la date du transfert de propriété. Les requérants réclament le bénéfice du taux plus favorable de 85 % s’appliquant aux contribuables détenteurs de titres émis par une société créée depuis moins de 10 ans à la date de cession à condition qu’elle ne soit pas issue d’une reprise d’activité préexistante. 
 
Il résulte de l’instruction, que M. C... exerçait une activité d’expert- comptable en libéral depuis le 2 novembre 1992. Il a apporté en pleine propriété son activité d’expert-comptable à la SARL Cabinet C... et associés qu’il a créée avec M. D..., par statuts du 30 octobre 1997, enregistrés le 12 novembre 1997. La SARL Cabinet C... et associés exerçait une activité d’expertise comptable. Il en résulte que l’activité de l’entreprise créée, la SARL Cabinet C... et associés était identique à celle de l’entreprise préexistante qu’est l’exercice en libéral par M. C... de la profession d’expert-comptable. Ainsi, la création de la SARL Cabinet C... et associés constitue une reprise d’activités existantes alors qu’au surplus la SARL Cabinet C... et associés justifiait d’une longévité de plus de dix ans à la date de la cession des parts de son capital social à la société holding RM Invest. 
 
Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les conditions prévues au a) du 1° du B du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts n’étaient pas satisfaites et a, en conséquence, refusé aux requérants le bénéfice de l’abattement de 85 % prévu au 3° du A du même 1 quater et leur a appliqué l’abattement de droit commun prévu au 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts. 
 
En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable ne peut utilement se prévaloir de l’interprétation donnée d’un texte fiscal par l’administration que si l’acte par lequel celle-ci a formellement admis ou fait connaître son interprétation est antérieur à la date limite impartie au contribuable pour souscrire sa déclaration. 
 
Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse ministérielle Laqhila n°3501 du 13 août 2019, postérieure à la date limite impartie au contribuable pour souscrire sa déclaration au titre de l’année 2018, laquelle au demeurant ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 
En quatrième lieu, pour les mêmes motifs, les requérants ne peuvent davantage soutenir que le refus d’appliquer la doctrine administrative à leur situation constituerait une différence de traitement injustifiée entre contribuables devant les charges publiques. 
 
En dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré. » Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. »  
 
La majoration pour insuffisance de déclaration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 
Il résulte de la proposition de rectification qu’au titre de l’année 2018, la déclaration annexe n°2074-I a été remplie de manière incomplète et les déclarations n°2074 (déclaration de plus ou moins-value de cession de valeurs mobilières) et n°2042 C (déclaration complémentaire à l’impôt sur le revenu) n’ont pas été déposées par M. et Mme C..., ce qui a conduit à ne pas imposer la plus-value devenue imposable. Par ailleurs, alors que M. et Mme C... avaient correctement déposé toutes les déclarations nécessaires à la prise en compte du report de la plus-value depuis 2014, année au cours de laquelle les parts sociales de la SARL ont été cédées à la société holding, l’administration a relevé que les contribuables n’ont communiqué au service qu’une seule déclaration, incomplète, au titre de l’année 2018 correspondant à la fin du mécanisme du report. En outre, l’administration a estimé qu’exerçant le métier d’expert-comptable et les fonctions de commissaire aux comptes, M. C... ne pouvait ignorer l’obligation qu’il avait de remettre le formulaire 2074 dument renseigné pour l’établissement des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales du couple. En se fondant sur ces circonstances, le service a suffisamment démontré que M. C... avait l’intention d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l’élément intentionnel des manquements reprochés. Par suite, le moyen tiré de ce que l’application de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas justifiée doit être écarté. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme C... à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales au titre de l’année 2018 ne peuvent qu’être rejetées. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B... et A... C... et au directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées. 
 
 
Délibéré après l'audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient : 
  
Mme Arquié, présidente, 
M. Luc, premier conseiller 
Mme Mérard, première conseillère,  
  
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mars 2026. 
  
  
La rapporteure, 
  
  
  
  
Bénédicte Mérard 
  
  
  
  
  
La présidente, 
  
  
  
  
Céline Arquié 
 
La greffière, 
  
  
 
  
 Stella Baltimore 
  
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
  
Pour expédition conforme : 
La greffière en chef,