TA93 · 10ème chambre — 7 novembre 2024

Vu les procédures suivantes :  
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 2302547 les 2 mars 2023 et 25 septembre 2023, M. A B, représenté par Me Canis, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu faute de transmission par l'administration des demandes et réponses apportées par les principaux clients de la société Lux Conseils au sujet de son rôle au sein de la société Gerinox France ; 
 - la procédure de taxation d'office a été mise en œuvre irrégulièrement dès lors qu'il n'exerçait pas une activité occulte d'agent commercial en France au cours des années en litige ; 
 - l'application de l'article 155 A du code général des impôts ne saurait entraîner une double imposition conformément à la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 et aux énonciations du paragraphe n° 240 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 ; 
 - l'article 155 A du code général des impôts est inapplicable dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il contrôlait la société Lux Conseils ;  
 - il est fondé à se prévaloir du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 qui prévoit, par mesure de tempérament, qu'il n'y a pas lieu d'appliquer l'article 155 A du code général des impôts lorsque la réalité des services rendus par une personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d'une activité de cabinet ; 
 - à titre subsidiaire, le revenu net imposable doit être déterminé après évaluation forfaitaire des charges et déduction des salaires et charges sociales correspondant à sa rémunération ;  
 - en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, il ne peut être doublement imposé sur des salaires au Luxembourg et des bénéfices non commerciaux en France ;  
 - en conséquence des autres moyens soulevés, l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 aux bénéfices non commerciaux et de la majoration de 80% doit être abandonnée ; 
 - les intérêts de retard doivent être calculés jusqu'à la date de la première proposition de rectification et non jusqu'à la seconde dès lors que l'administration a commis une erreur de procédure.     
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 juin 2023 et 28 septembre 2023, la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 avril 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 mai 2024. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 2302548 les 2 mars 2023 et 25 septembre 2023, M. A B, représenté par Me Canis, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soulève les mêmes moyens que ceux soulevés au soutien de la requête n° 2302547. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 juin 2023 et 28 septembre 2023, la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 avril 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 mai 2024. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 1er avril 1958 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 du Conseil constitutionnel ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Boulay, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui était fiscalement domicilié en France au cours des années 2014 à 2018, a été recruté comme directeur commercial de la société luxembourgeoise Lux Conseils à compter du 1er mars 2014, alors que cette société venait de conclure, le 21 février 2014, un contrat de représentation et de valorisation commerciale avec la société par actions simplifiée unipersonnelle de droit français Gerinox France, dont l'associée unique et présidente était alors Mme C, épouse de M. B. Ce dernier est devenu directeur général de la société Gerinox France, le 26 septembre 2016, puis président et actionnaire à parts égales avec son épouse le 31 mai 2017. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a fait application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts en intégrant dans le revenu imposable de M. B et de son épouse au titre des années 2014 à 2018, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes facturées par la société Lux Conseils à la société Gerinox France en estimant que M. B exerçait en France une activité d'agent commercial occulte. Après mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration a notifié aux époux B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 à 2018. Les réclamations de M. B, formulées d'une part au titre des années 2014 à 2016 et d'autre part au titre des années 2017 et 2018, ayant été rejetées par deux décisions en date des 13 décembre 2022 et 26 décembre 2022, il demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de ces années. 
 2. Les requêtes susvisées nos 2302547 et 2302548, présentées par M. B, concernent un même contribuable et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". En vertu de l'article L. 68 du même livre, la procédure de taxation d'office prévue au 2° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169. Enfin, en vertu du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () / L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". 
 4. Dans la notification des redressements en date du 27 juillet 2021, l'administration relève que les principaux clients apportés par la société Lux Conseils à la société Gerinox France sont ceux qui lui étaient apportés précédemment par la société WJ Conseils dont M. B était dirigeant jusqu'à sa dissolution le 31 mars 2014 et que la société Lux Conseils, qui avait son siège social à l'adresse d'une société fiduciaire, avait pour administrateur le salarié et responsable de cette société fiduciaire qui ne tirait aucun revenu de ses fonctions d'administrateur et exerçait les mêmes fonctions au sein de quarante-cinq sociétés ayant leur siège à la même adresse. L'administration indique en outre qu'un même bureau et une même salle de réunion étaient mis à la disposition de M. B et des autres sociétés ayant leur siège dans l'immeuble qui, tant à l'extérieur qu'à son entrée, ne comportait que le nom de la société fiduciaire, et non celui des autres sociétés y ayant leur siège. L'administration précise également que M. B était le seul salarié de la société Lux Conseils et exerçait l'essentiel de son activité en France en toute autonomie, sans recevoir de directive de son employeur. Elle indique enfin que M. B disposait d'une procuration sur les comptes de la société Lux Conseils auprès de la Banque Internationale à Luxembourg.  
 5. Si M. B fait valoir qu'il a signé un contrat de travail avec la société luxembourgeoise Lux Conseils le 28 février 2014, que les salaires qu'il perçoit à ce titre sont imposés au Luxembourg et qu'il ne perçoit aucune commission de la société Gerinox France, éléments dont l'administration a connaissance, les éléments de fait relevés par l'administration et exposés au point précédent ne sont pas contestés par M. B ou ne le sont pas utilement. Ainsi, s'il fait valoir que d'autres personnes que l'administrateur et lui-même disposaient de procurations sur les comptes bancaires de la société Lux Conseils, il produit une révocation de la procuration donnée à une de ces personnes datée du 11 février 2014. Par ailleurs, l'administration produit une déclaration de bénéficiaire effectif émanant de la Banque Internationale à Luxembourg signée par M. B le 19 février 2014, dont il résulte que celui-ci détenait directement et/ou indirectement 100% de la société Lux Conseils. Enfin, si la proposition de rectification adressée à la société Gerinox France, dans le cadre d'une procédure engagée à l'encontre de cette société puis abandonnée, indique que les commissions versées à la société Lux Conseils n'étaient pas justifiées, cette circonstance est sans incidence sur la caractérisation de l'activité exercée par M. B dans le cadre de la procédure en litige. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que M. B exerçait une activité d'agent commercial en France, dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 6. Il est constant que M. B n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire au titre de l'activité d'agent commercial en France et n'a pas fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dans ces conditions, il est réputé avoir exercé une activité occulte au cours des années en litige au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dès lors, l'administration était fondée à imposer les bénéfices réalisés au titre de l'activité occulte d'agent commercial en France selon la procédure de taxation d'office.  
 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre aux intéressés de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 8. En l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des extraits de la proposition de rectification du 27 juillet 2021 cités par le requérant, que l'administration aurait utilisé des éléments issus du droit de communication exercé par l'administration auprès des clients de la société Gerinox France dans le cadre de la procédure engagée à l'encontre de cette dernière pour établir les impositions en litige dès lors que les noms de ses principaux clients et le lieu de leur implantation résultaient nécessairement de la comptabilité de la société Gerinox France et que M. B était le seul salarié de la société Lux Conseils. En outre, la circonstance que l'administration a envoyé deux notifications de redressement successives au requérant, la seconde ayant pour objet de rectifier la première, et qu'elle a abandonné la procédure engagée à l'encontre de la société Gerinox France sont sans incidence sur la mise en œuvre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu'être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. L'administration fiscale apporte la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du code général des impôts par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu'elles contrôlent la personne qui perçoit la rémunération de ces services. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. 
 10. M. B étant le seul salarié de la société Lux Conseils, il a nécessairement réalisé les prestations de services en litige rendus à la société Gerinox France. Par ailleurs, eu égard à ce qui a été exposé aux points 4 et 5, et notamment à la déclaration de bénéficiaire effectif signée par l'intéressé, l'administration établit qu'il contrôlait la société Lux Conseils. Si M. B fait valoir que le seul actionnaire de la société était son administrateur, qu'il n'en était qu'un salarié et que les prestations en litige s'inscrivaient dans le cadre d'une convention entre la société Gerinox France et la société Lux Conseils, il n'apporte aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par cette dernière société aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Gerinox France à la société Lux Conseils entrent dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts.  
 11. En deuxième lieu, si le paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 prévoit, par mesure de tempérament, qu'il n'y a pas lieu d'appliquer l'article 155 A du code général des impôts lorsque la réalité des services rendus par une personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d'une activité de cabinet, ce même paragraphe précise que cette mesure de tempérament doit être refusée aux personnes morales établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou qui sont contrôlées par le prestataire de services lorsque ce dernier est domicilié en France. En l'espèce, ainsi qu'exposé aux points 4 et 5, M. B est le prestataire des services rendus à la société Gerinox France et il est constant qu'il était domicilié en France pendant les années en litige. Dès lors, il n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 140 de ces commentaires administratifs. 
 12. En troisième lieu, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l'article 155 A précité du code général des impôts ne créait pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante :    " dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ". Le requérant fait valoir que l'imposition d'une activité d'agent commercial en France a pour conséquence de l'assujettir à une double imposition dès lors qu'il a déjà été imposé sur ses salaires au Luxembourg. Toutefois la réserve d'interprétation ne peut concerner que les impositions françaises de sorte que le moyen ainsi invoqué est inopérant et doit être écarté.  
 13. En quatrième lieu, si le requérant se prévaut également des énonciations du paragraphe n° 240 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IR-DOMIC-30, qui, pour éviter une double imposition, prévoient que le prestataire de services qui a reçu une rémunération ne soit taxé qu'à raison du revenu faisant ressortir la base d'imposition la plus élevée, le moyen doit être écarté pour le même motif que celui énoncé au point précédent. 
 14. En cinquième lieu, aux termes de l'article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise signée à Paris le 1er avril 1958, applicable au litige : " 1. Tout contribuable qui prouve que les mesures prises par les autorités fiscales des deux Etats contractants ont entraîné pour lui une double imposition en ce qui concerne les impôts visés par la présente Convention peut adresser une demande soit aux autorités compétentes de l'Etat sur le territoire duquel il a son domicile fiscal, soit à celles de l'autre Etat. Si le bien-fondé de cette demande est reconnu, les autorités compétentes des deux Etats s'entendent pour éviter de façon équitable la double imposition. / 2. Les autorités compétentes des deux Etats contractants peuvent également s'entendre pour supprimer la double imposition dans les cas non réglés par la présente Convention, ainsi que dans les cas où l'interprétation ou l'application de la présente Convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes. / 3. S'il apparaît que, pour parvenir à une entente, des pourparlers soient opportuns, ceux-ci seront confiés à une commission mixte formée de représentants des administrations des deux Etats désignés par les autorités compétentes ". Aux termes des stipulations du 5 de l'article 2 de cette même convention : " L'expression " autorité compétente " ou " autorités compétentes " signifie, dans le cas de la France, le directeur général des impôts ou son représentant dûment autorisé et, dans le cas de Luxembourg, le directeur de l'administration des contributions directes et accises ou son représentant dûment autorisé ". Eu égard à ces dernières stipulations, le requérant, ne saurait se prévaloir devant le juge de l'impôt des stipulations de l'article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Il lui appartient seulement, s'il s'y croit fondé et recevable, de mettre en œuvre la procédure prévue par les stipulations de cet article.  
 15. En sixième lieu, le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors que les bénéfices non commerciaux ont fait régulièrement l'objet d'une évaluation d'office sur le fondement de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, du caractère exagéré des cotisations d'impôt sur le revenu litigieuses en se bornant à faire valoir que le montant des charges déductibles retenu par l'administration n'est pas cohérent avec le chiffre d'affaires, à demander une évaluation forfaitaire des charges conformément aux pratiques de l'administration et à produire une liste de charges non assorties d'aucun élément probant. En outre, le requérant ne saurait demander la déduction des salaires qui lui ont été versés par la société Lux Conseils dès lors que l'administration a établi que les prestations fournies à la société Gerinox France par la société Lux Conseils correspondait à l'exercice en France d'une activité occulte d'agent commercial imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qu'aucun principe général n'impose à la France de renoncer à imposer les sommes correspondant au montant de ces salaires, dans le respect des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à demander la réduction du revenu imposable retenu par l'administration. 
 16. En dernier lieu, si le requérant demande que la majoration de 25 % prévue par les dispositions, alors en vigueur, du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne soit pas appliquée, il se borne à faire valoir, dans ses écritures, que l'abandon de cette majoration résulte des moyens qu'il a précédemment soulevés. Dès lors que les moyens exposés aux points 3 à 15 ont été écartés, il n'est pas fondé à contester, pour ces motifs, l'application faite par l'administration de cette majoration.  
 Sur les pénalités :  
 17. En premier lieu, pour contester la majoration de 80% qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts, le requérant se borne à faire valoir que la décharge résulte des moyens qu'il a précédemment soulevés. Dès lors que les moyens exposés aux points 3 à 15 ont été écartés, il n'est pas fondé à solliciter la décharge de cette majoration. 
 18. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. () / 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. () ". Il résulte de ces dispositions et du 1 de l'article 1728 du code général des impôts qu'à défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, le décompte des intérêts de retard est arrêté au dernier jour du mois de la première proposition de rectification régulière notifiant au contribuable le supplément d'impôt en résultant, dont l'absence d'acquittement dans le délai légal a causé un préjudice au Trésor public et déclenché le décompte de ces intérêts.  
 19. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité, une première notification des redressements a été adressée au contribuable le 30 novembre 2020 et que l'administration a adressé une proposition de rectification rectificative le 27 juillet 2021. Par suite, le requérant, qui fait lui-même valoir que la première notification des redressements était irrégulière, n'est pas fondé à demander que le calcul des intérêts de retard soit arrêté à cette date et non à la date de la seconde notification du 27 juillet 2021.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions des deux requêtes doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes nos 2302547 et 2302548 de M. B sont rejetées. 
 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 La présidente, 
 A-S. MachLe greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui les concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2302547, 2302548