TA67 · 3ème chambre — 4 novembre 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 avril 2023, 27 novembre 2023 et 15 mai 2024 sous le n° 2302566, M. B A C, représenté par Me Fritsch, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ; 
 2°) de prononcer le sursis de paiement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le recours est recevable ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'il y avait opposition à contrôle, celle-ci n'ayant au contraire pas respecté le contradictoire et ayant commis un détournement de pouvoir dans le but de renverser la charge de la preuve, en méconnaissance du livre des procédures fiscales, des articles 6-1 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de l'article 1er du protocole n°1 et de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le procès-verbal d'opposition à contrôle est " illégitime ", car il a toujours manifesté sa volonté de rencontrer le vérificateur et a proposé des dates auxquelles il était disponible ; il n'a jamais donné son accord pour que la vérification de comptabilité soit effectuée dans les locaux de l'administration fiscale ; 
 - l'obligation financière mise à sa charge porte une atteinte excessive à son droit de propriété et à sa situation financière, ainsi que l'a jugé la cour européenne des droits de l'homme ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a rehaussé son chiffre d'affaires, la méthode de reconstitution qu'elle a utilisée est erronée, en raison du fait qu'il a été victime d'une attaque informatique et qu'il a perdu les données informatiques de sa comptabilité ; 
 - la reconstitution de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est erronée, en raison du fait qu'il a été victime d'une attaque informatique, qu'il a perdu les données informatiques de sa comptabilité et que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de certains justificatifs de frais et de charges professionnelles ; l'administration, en ne tenant pas compte de ces éléments et en refusant de rectifier ses erreurs, a méconnu l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - la reconstitution du bénéfice non commercial est erroné, notamment car l'administration fiscale a tenu compte d'honoraires versés qui n'étaient qu'un remboursement d'un dépôt de garantie ; 
 - aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'est dû au titre de la période en litige car les bénéficiaires des prestations étaient des sociétés de droit anglais disposant d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire ; 
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'étant pas dus, les rappels au titre du profit sur le trésor ne sont pas dus non plus, l'administration réclamant deux fois des sommes identiques, de manière disproportionnée et discriminatoire ; 
 - les pénalités devront être annulées par voie de conséquence de la décharge des droits, celles-ci méconnaissant également les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en raison de leur automaticité ; 
 - il a été privé d'un débat oral et contradictoire ; 
 - le droit de communication a été irrégulièrement exercé par l'administration fiscale. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 septembre 2023 et 16 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 avril 2023 et 27 novembre 2023 sous le n° 2302567, M. B A C, représenté par Me Fritsch, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer le sursis de paiement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le recours est recevable ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'il y avait opposition à contrôle, celle-ci n'ayant au contraire pas respecté le contradictoire et ayant commis un détournement de pouvoir dans le but de renverser la charge de la preuve, en méconnaissance du livre des procédures fiscales, des articles 6-1 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de l'article 1er du protocole n°1 et de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le procès-verbal d'opposition à contrôle est " illégitime ", car il a toujours manifesté sa volonté de rencontrer le vérificateur et a proposé des dates auxquelles il était disponible ; il n'a jamais donné son accord pour que la vérification de comptabilité soit effectuée dans les locaux de l'administration fiscale ; 
 - l'obligation financière mise à sa charge porte une atteinte excessive à son droit de propriété et à sa situation financière, ainsi que l'a jugé la cour européenne des droits de l'homme ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a rehaussé son chiffre d'affaires et donc son revenu imposable, la méthode de reconstitution qu'elle a utilisée est erronée, en raison du fait qu'il a été victime d'une attaque informatique et qu'il a perdu les données informatiques de sa comptabilité ; l'administration n'a pas tenu compte de certains frais ; 
 - la reconstitution du bénéfice non commercial est erroné, notamment car l'administration fiscale a tenu compte d'honoraires versés qui n'étaient qu'un remboursement d'un dépôt de garantie ; 
 - aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'est dû au titre de la période en litige car les bénéficiaires des prestations étaient des sociétés de droit anglais disposant d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire ; 
 - les pénalités sont insuffisamment motivées ; 
 - l'administration fiscale ne peut mettre en compte aucune pénalité au titre de l'opposition à contrôle ; cela aboutirait à majorer l'imposition de manière démesurée ; 
 - les pénalités devront être annulées par voie de conséquence de la décharge des droits, celles-ci méconnaissant également les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en raison de leur automaticité ; 
 - il a été privé d'une procédure contradictoire ; 
 - le droit de communication a été irrégulièrement exercé par l'administration fiscale. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 septembre 2023 et 16 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laetitia Kalt, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, 
 - et les observations de Me Fritsch, avocat de M. A C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A C exerce une activité de conseil en systèmes et logiciels informatiques, relevant du régime des bénéfices non-commerciaux, et a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Une proposition de rectification lui a été adressée le 28 mars 2018, portant sur des rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu. L'administration fiscale a également notifié à M. et Mme A C une proposition de rectification portant sur l'impôt sur le revenu de leur foyer fiscal. Par les présentes requêtes, qu'il convient de joindre afin qu'il soit statué par un seul jugement, M. A C demande au tribunal la décharge des impositions en litige.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'un avis de vérification de comptabilité, fixant une première intervention du vérificateur le 17 janvier 2018, a été adressé à M. A C le 21 décembre 2017. Le 1er janvier 2018, M. A C a fait savoir par courriel à l'administration fiscale de son indisponibilité à cette date, qu'il n'était disponible qu'à Paris les samedis matins et quitterait la France fin mars 2018. Le 12 janvier 2018, l'administration fiscale lui a répondu par courriel de la nécessité pour le requérant de désigner un mandataire pour pouvoir procéder aux opérations de contrôle. Une première mise en garde a été adressée à M. A C le 23 janvier 2018, tant à l'adresse du siège de son activité professionnelle à Brumath qu'à une adresse à Paris que le requérant avait transmise au service, en fixant une nouvelle date pour le début de la vérification le 22 mars 2018 et précisant qu'en cas d'opposition au contrôle, la procédure d'évaluation d'office serait mise en œuvre. Ce courrier a été réceptionné par M. A C, qui a, par un courriel du 11 février 2018, indiqué à l'administration fiscale qu'il ne pourrait être présent. Un procès-verbal pour opposition à contrôle fiscal a en conséquence été dressé le 20 mars 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a évalué d'office les bases d'imposition de M. A C, pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Une seconde mise en garde avait au surplus été envoyée à M. A C le 27 février 2018, proposant un dernier rendez-vous dans les locaux du centre des finances publiques de Strasbourg, le 20 mars 2018, auquel le requérant ne s'est pas présenté, sans justification. A cet égard, contrairement à ce que soutient le requérant, le vérificateur pouvait inviter le requérant à se présenter dans les locaux de l'administration. Enfin, le détournement de procédure allégué, consistant pour le service à avoir évalué d'office, de manière illégitime et déloyale, les bases d'imposition du requérant dans le seul but d'opérer un renversement de la charge de la preuve n'est, compte tenu de ce qui vient d'être dit et en tout état de cause, établi par aucune pièce du dossier. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure sur ce point doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office, et notamment celles liées à la tenue d'un débat oral et contradictoire. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure, en l'absence de débat oral et contradictoire, doit être écarté. 
 5. En troisième lieu, si le requérant soutient que l'administration fiscale a méconnu les règles encadrant son droit de communication, il n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 6. En quatrième lieu, le requérant ne peut utilement invoquer, pour contester les droits de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations d'impôt sur le revenu en litige devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil, ni l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni l'article 4 du protocole additionnel n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales qui garantit le droit à ne pas être jugé ou puni deux fois. 
 7. En dernier lieu, les moyens tirés de la méconnaissance des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention ne sont pas assortis des précisions qui permettraient d'en apprécier la pertinence. 
 8. Le moyen tiré du vice de procédure doit donc être écarté en toutes ses branches. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 9. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 du même livre précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 10. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". L'article 269 de ce code, dans sa version applicable au litige, dispose que : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ".  
 11. Le service, afin de déterminer le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et en l'absence de toute pièce de comptabilité qui lui a été présentée, a pris en considération les honoraires que les clients de M. A C ont déclaré lui avoir versés et les encaissements constatés sur les comptes bancaires du requérant, renseignements obtenus par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication. 
 12. Si M. A C soutient que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de certains justificatifs de frais et de charges professionnelles, du fait que certaines sommes considérées comme des honoraires n'étaient qu'un remboursement d'un dépôt de garantie et enfin de la circonstance que certains des bénéficiaires de ses prestations étaient des sociétés de droit anglais disposant d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, il ne verse au dossier aucune pièce de nature à l'établir, alors que la charge de la preuve lui incombe. Enfin, si M. A C fait valoir qu'il a été la victime d'une attaque informatique, il se borne à verser aux débats la première page d'une plainte déposée 15 mars 2017, de laquelle il ressort que seuls ses sites web étaient concernés, sans démontrer aucunement qu'il a perdu les données informatiques de sa comptabilité. M. A C ne démontre donc pas que la méthode de reconstitution utilisée par le service était excessivement sommaire ou radicalement viciée. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 13. En deuxième lieu, si le requérant conteste le rehaussement relatif à un profit sur le Trésor, l'incidence de ce rehaussement a été compensée en totalité par l'application du mécanisme de la cascade, de sorte qu'il n'en est résulté pour M. A C aucun supplément d'imposition au titre des années en litige. Par suite, les moyens soulevés en ce sens, qui sont inopérants, doivent être écartés. 
 14. En troisième lieu, aux termes du 1. de l'article 93 du code général des impôts, dans sa version applicable, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Compte tenu de ce qui précède et de ce que l'administration fiscale a pu valablement reconstituer les recettes encaissées par le requérant pendant la période en litige et ainsi déterminer son bénéfice non commercial, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a procédé au rehaussement de ses bases de l'impôt sur le revenu. 
 15. En quatrième lieu, si le requérant soutient qu'il n'y a pas lieu de majorer les revenus des versements faits aux organismes de cotisations de retraite, il n'assortit par son moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 16. En dernier lieu, pour les mêmes motifs qu'indiqués plus haut, le requérant ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du caractère disproportionné des impositions au regard de sa situation personnelle. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 17. En premier lieu, compte tenu de ce que les impositions en litige sont bien fondées, le requérant ne peut soutenir qu'il doit être déchargé par voie de conséquence des pénalités qui lui ont été infligées.  
 18. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 19. Si le requérant soutient que les pénalités mentionnées par la proposition de rectification du 29 mars 2018 ne sont pas motivées, il en ressort au contraire que celle-ci mentionne les articles 1727, 1758 A et 1732 du code général des impôts, énonce les motifs ayant conduit l'administration fiscale à infliger ces pénalités au contribuable et en indique le montant dans la partie de la proposition de rectification relative aux conséquences financières du contrôle. 
 20. En troisième lieu, aux termes de l'article 1732 du code général des impôts, dans sa version applicable : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; () ". D'une part, l'amende sanctionnant l'infraction d'opposition à contrôle fiscal, instituée par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts qui prévoient un taux de 100%, appartient à un même ensemble de sanctions relatives à la violation des obligations déclaratives, comportant notamment les sanctions prévues aux articles 1728 et 1729 du même code. Par cet ensemble de dispositions, la loi elle-même avait assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. D'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge. Dès lors, les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de l'amende qu'elles prévoient. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté. 
 21. En quatrième lieu, si le requérant soutient que l'administration fiscale lui a infligé deux fois les mêmes pénalités de l'article 1732 du code général des impôts, tant aux termes de la proposition de rectification du 28 mars 2018 relative à la vérification de sa comptabilité professionnelle que de celle du 29 mars 2018 en tirant les conséquences sur son foyer fiscal, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que ces pénalités n'ont été mises en recouvrement qu'une seule fois.  
 22. En dernier lieu, le requérant se borne à soutenir que les pénalités sont disproportionnées, sans apporter le moindre élément de nature à étayer ses allégations. 
 Sur les conclusions tendant à bénéficier du sursis de paiement : 
 23. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions des requêtes tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent privées d'objet. 
 24. Il en résulte que les conclusions aux fins de décharge et de sursis de paiement présentées par M. A C doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : Les requêtes de M. A C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A C et directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 14 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 Mme Laetitia Kalt, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 L. KALT 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 2, 2302567