TA21 · 2ème chambre — 21 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 11 septembre 2023, l'établissement public local social et médico-social Maison de retraite de Cercy-la-Tour, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020, 2021 et 2022, à concurrence d'une somme totale de 102 844 euros ; 
 2°) de condamner l'État à lui verser les intérêts moratoires correspondants ; 
 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre au Conseil d'État, sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les questions de savoir si les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut, en arrêt-maladie, constituent des revenus de remplacement, et si plus généralement, l'assiette de la taxe sur les salaires exclut les sommes versées aux agents en arrêt-maladie à titre de maintien du plein traitement ; 
 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - sa requête est recevable ; 
 - les sommes correspondant au maintien du traitement des agents placés en arrêt-maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, en l'absence de toute contrepartie de la part des agents et sont, par suite, exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ; 
 - les énonciations du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 1er janvier 2019 sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 prévoient expressément que les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - l'interprétation de l'administration fiscale dans le présent litige crée une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ; 
 - il ressort de la réponse du ministre de l'économie et des finances aux questions de MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, que seul le demi-traitement versé pendant une période supérieure à quatre-vingt-dix jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - les énonciations du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs mentionnés ci-dessus sont également en ce sens ; 
 - à titre subsidiaire, il conviendrait de saisir le Conseil d'État d'une demande d'avis ; 
 - l'administration est tenue de rembourser les sommes dues, en conséquence de la décharge prononcée par le tribunal, et les intérêts moratoires, en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et de la documentation administrative référencée BOI-CTX-DG-20-50-30. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2024, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que : 
 - la réclamation est irrecevable en tant que le quantum du litige dépasse la somme de 22 451 euros ; 
 - la charge de la preuve incombe à l'établissement public requérant ; 
 - les moyens soulevés par l'établissement public requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 19 janvier 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 19 février 2024, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 20 février 2024 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement public local social et médico-social Maison de retraite de Cercy-la-Tour, dans la Nièvre, a spontanément déclaré et acquitté la taxe sur les salaires au titre des années 2020, 2021 et 2022. Par une réclamation contentieuse du 28 avril 2023, l'établissement public a demandé à l'administration fiscale la restitution d'une partie de la taxe acquittée, au motif qu'il a compris, à tort, dans l'assiette de cette taxe, les sommes versées à ses agents titulaires placés en arrêt-maladie pour des durées inférieures à quatre-vingt-dix jours. Par une décision explicite du 12 juillet 2023, l'administration fiscale a rejeté cette demande. Par sa requête, la maison de retraite de Cercy-la-Tour demande au tribunal la restitution des cotisations de taxe sur les salaires qu'elle a acquittées, à concurrence d'un montant de 29 815 euros au titre de l'année 2020, de 38 985 euros au titre de l'année 2021 et de 34 044 euros au titre de l'année 2022. 
 Sur les conclusions à fin de restitution : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes du premier alinéa du I de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte. ". Aux termes du I de l'article L. 136-1-2 du même code, dans sa version applicable à la période en litige : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. ". 
 3. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () / 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants () / 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () / 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement. () ". 
 4. Enfin, aux termes de l'article  premier du décret du 11 janvier 1960 relatif au régime de sécurité sociale des agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites. ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires. ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés. ". 
 5. En premier lieu, le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les agents titulaires de la fonction publique hospitalière en cas de maladie, sur le fondement de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960 modifié par le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Cette rémunération entre, dès lors, dans le champ des dispositions précitées des articles L. 136-1-1 et L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale. Elle est, par voie de conséquence, soumise à la taxe sur les salaires. La rédaction antérieure à celle citée au point 2 du présent jugement des dispositions de l'article 231 du code général des impôts, qui n'est pas applicable au présent litige, l'interprétation qui a pu en être donnée ou les circonstances dans lesquelles elle a été adoptée sont sans incidence sur l'issue de ce litige. 
 6. En deuxième lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, la maison de retraite de Cercy-la-Tour n'est pas fondée à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 8. Ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre au contribuable qui a fait une exacte application de la loi fiscale de demander la restitution de l'impôt acquitté au motif que l'interprétation admise par l'administration à l'époque des opérations en cause aurait pu lui permettre de réduire cet impôt. Ainsi, dès lors que la maison de retraite de Cercy-la-Tour a calculé conformément aux règles fiscales en vigueur le montant des cotisations de taxe sur les salaires dont cet établissement public était redevable, elle ne saurait demander la restitution d'une partie de ces cotisations en s'appuyant sur les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de transmettre au Conseil d'État une demande d'avis ni de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration fiscale, que la maison de retraite de Cercy-la-Tour n'est pas fondée à demander la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020, 2021 et 2022. Ses conclusions aux fins de remboursement et de versement d'intérêts moratoires doivent également, sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, être rejetées par voie de conséquence. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la maison de retraite de Cercy-la-Tour demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la maison de retraite de Cercy-la-Tour est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement public local social et médico-social Maison de retraite de Cercy-la-Tour et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 14 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc