TA67 · 3ème chambre — 7 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 avril 2023 et le 22 décembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Didier A, représentée par Me Ertle, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2020 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2018, 30 septembre 2019 et 30 septembre 2020. 
 Elle soutient que : 
 - sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : c'est à tort que l'administration a refusé la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'entretien, de réparation, d'eau et d'électricité de l'immeuble situé à Gérardmer ainsi que celle de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé certaines charges regardées à tort par le vérificateur comme des aides financières ; 
 - sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : les charges afférentes à l'immeuble situé à Gérardmer sont déductibles du résultat, en vertu de la doctrine issue du BOI-BIC-CHG-30-20-n° 10 et n° 50 et du même bulletin dans sa version en vigueur du 12 septembre 2012 au 18 décembre 2014 ; c'est à tort que l'administration lui reproche de ne pas avoir déclaré l'avantage en nature de ce bien immobilier ; cet avantage, devant être calculé au réel selon l'administration, devrait donc être égal à 10% des dépenses relatives à cet immeuble, soit à des montants inférieurs à ceux résultant de l'application du barème de l'URSSAF ; c'est à tort que l'administration a considéré les aides versées à ses filiales comme des aides financières et refusé leur caractère déductible ; le profit sur le Trésor ne peut englober le montant de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser figurant au bilan ; par ailleurs, dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont contestés, le profit sur le Trésor correspondant doit être diminué à due concurrence ;  
 - sur la majoration de 40% pour manquement délibéré : il n'y a eu aucune volonté de dissimuler l'impôt dû. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés le 23 octobre 2023 et le 6 mars 2024, l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête. 
 L'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est fait valoir que les moyens invoqués par la SARL Didier A sont infondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Didier A, société holding qui détient des participations dans plusieurs sociétés d'un groupe informel non intégré fiscalement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 15 septembre 2021 au 22 novembre 2021 ayant porté sur la période du  
 1er octobre 2017 au 30 septembre 2020, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, suivant la procédure contradictoire, une proposition de rectification le 29 novembre 2021. En réponse aux observations de la contribuable du 27 janvier 2022, l'administration a maintenu le 2 mars 2022 l'intégralité des rectifications. Un avis de mise en recouvrement a été émis le 25 juillet 2022 afin de recouvrer, en droits et pénalités, les sommes de 490 341 euros au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de 158 627 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Par une décision du 22 février 2023, l'administration a accepté partiellement la réclamation du 15 septembre 2022 présentée par la SARL Didier A. Par la présente requête, cette dernière demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2020 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2018, 30 septembre 2019 et 30 septembre 2020. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Il résulte de la lettre même de ces dispositions que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'exerce que dans la mesure où les biens et services dont le prix a été grevé par cette taxe sont utilisés pour les besoins d'opérations imposables. 
 3. Par ailleurs, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de son article 206 : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ".  
 4. Lorsque l'administration, sur le fondement des dispositions ci-dessus rappelées, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service n'était pas acquis pour les besoins de l'exploitation. Cependant, si elle conteste la déductibilité de la taxe au motif que les frais ont été engagés au profit d'un tiers, il appartient dans ce cas au contribuable d'apporter les éléments de nature à combattre la preuve apportée par l'administration. 
 5. En premier lieu, pour remettre en cause, au titre des périodes 2017-2018, 2018-2019 et 2019-2020, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'entretien, de réparation, d'eau et d'électricité afférentes à l'immeuble de la SARL Didier A, situé au 17 du chemin du Bas des Roches Pêtres à Gérardmer, l'administration a considéré que cet immeuble était utilisé à plus de 90% à des fins étrangères à l'entreprise et décidé l'application, dès lors, d'un coefficient d'admission nul. L'administration a relevé que, lors du contrôle, la SARL Didier A avait produit uniquement une liste de feuilles de présence à des réunions qui se seraient tenues à cette adresse, émargées des initiales des participants, à raison de douze réunions en 2017-2018, onze réunions en 2018-2019 et huit réunions en 2019-2020, dont trois se sont tenues à distance. Comme le fait valoir l'administration dans ses écritures en défense, cet immeuble, qui n'est déclaré ni en tant que siège social, ni en tant qu'établissement secondaire de la SARL, a ainsi été utilisé pour des réunions durant 119,5 heures sur 36 mois, soit environ 3h30 par mois. L'administration a également relevé que l'immeuble donnait lieu à l'établissement d'une taxe d'habitation, qu'il n'était pas identifié sur les portails d'informations légales comme un établissement commercial ou secondaire, qu'il n'était pas soumis à la cotisation foncière des entreprises, qu'il ne donnait lieu à aucune publicité commerciale dans l'espace public et à la perception d'aucun produit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle a également relevé que ce bien immobilier était mis à la disposition du dirigeant de la SARL Didier A sous la forme d'un avantage en nature, que ce dernier l'utilisait comme résidence secondaire, l'intéressé ayant déclaré que sa résidence principale était située au 26 A de la rue Golbéry à Colmar et qu'il était propriétaire d'un immeuble d'habitation situé à Turckheim. Enfin, l'administration fait valoir que le siège de la SARL Didier A, situé à Colmar, dispose d'une salle de réunion.  
 6. La SARL Didier A ne saurait utilement soutenir que l'immeuble à Gérardmer a un usage professionnel comme le justifie la présentation des feuilles de présence émargées par les participants à ces réunions et remises lors du contrôle, ces seuls documents étant précisément ceux sur lesquels l'administration a fondé la rectification contestée. Si la requérante soutient également que la faible utilisation de cet immeuble s'explique par le confinement intervenu en 2020, il est cependant constant que la période contrôlée remonte à l'année 2017, soit bien antérieurement au confinement décidé à partir de mars 2020. Si elle ajoute que, en période normale, des réunions mensuelles ont lieu dans cet immeuble et que les quelques jours retenus par le vérificateur sont insuffisants, en ce qu'ils ne correspondent qu'aux séminaires les plus importants, elle ne produit cependant aucun élément de nature à justifier ces allégations. Enfin, si la SARL Didier A soutient qu'elle anime une dizaine de sociétés filiales qui exercent dans le domaine de la bijouterie, de l'horlogerie et de la joaillerie, qu'elle a pour rôle notamment de favoriser la création de modèles de joaillerie dans le cadre de séminaires de formation des cadres des sociétés du groupe, ces séminaires ne pouvant être réalisés pour des raisons de sécurité dans les locaux des bijouteries et des joailleries, elle n'apporte cependant aucune justification à l'appui de ses allégations et ne produit pas même la convention d'animation dont elle fait état dans ses écritures. De plus, l'administration fait valoir notamment, sans être contredite, que le service a constaté que M. A était associé majoritaire et quasi unique des différentes sociétés dont il assurait seul la direction, que la société requérante employait une animatrice de magasins dont le rattachement professionnel était à Colmar et non à Gérardmer, que les participants aux réunions mentionnées plus haut étaient les salariés de la SARL Didier A et le personnel de son cabinet comptable, toutes ces personnes ayant leur domicile personnel à Colmar et que les feuilles de présence remises lors du contrôle ne permettaient pas d'établir la présence d'autres salariés issus des différentes sociétés du groupe. Par conséquent, la SARL Didier A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause, au titre des périodes 2017-2018, 2018-2019 et 2019-2020, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'entretien, de réparation, d'eau et d'électricité afférentes à son immeuble situé au 17 du chemin du Bas des Roches Pêtres à Gérardmer. 
 7. En second lieu, l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les charges exposées par la SARL Didier A et facturées par ses filiales en dehors de toute autre relation commerciale, au titre des exercices 2017-2018, 2018-2019 et 2019-2020, au motif que ces charges n'avaient pas été exposées pour les besoins de ses opérations imposables mais constituaient des aides financières accordées à ces sociétés. Il ressort de la proposition de rectification du 29 novembre 2021 que, au cours de l'exercice 2017-2018, la requérante a comptabilisé des charges d'un montant total de 136 350 euros correspondant à une facture du 30 septembre 2018 établie par la société Développement Didier A avec la mention " refacturation des frais commerciaux sur Reims. Prise en charge de 75% des coûts de redevance et publicité (10 443,86). Prise en charge de 15% des coûts salariaux (9 861,79) ", et à une facture établie le 30 septembre 2019 par la société BDK Dôme avec la mention " accompagnement Reims dans le cadre du développement commercial groupe. Prise en charge des coûts liés à l'implantation à hauteur de 75% petits équipements et fournitures administratives (13 363,89). Loyer et charges locatives (20 286,75). Maintenance et honoraires (5 782,56). Frais de publicité (7 333,58). Frais de déplacement du personnel (1 390,79). Frais de télécommunication (2 204,03). Frais bancaires (8 902,91). Frais de personnel sur établissement 010 (31 140,23). Frais de personnel sur établissement 011 (26 739,57) ". Au cours de l'exercice 2018-2019, la requérante a comptabilisé des charges d'un montant total de 42 000 euros, correspondant à une facture du 30 septembre 2019 établie par la société Développement Didier A avec la mention " accompagnement Reims dans le cadre du développement commercial du groupe. Prise en charge de 25% des frais d'emballages publicitaires 842). Prise en charge des frais de catalogue et imprimés (5 943). Prise en charge de 1/3 des salaires de l'établissement (23 372) " et d'une facture du même jour établie par la société BDK Dôme avec la mention " accompagnement Reims dans le cadre du développement commercial groupe. Complément à la participation bailleur de la galerie Blandin et aux remises Synalia. Prise en charge des frais de catalogue et imprimés (8 136). Prise en charge des emballages publicitaires (4 016€) ". Enfin, au cours de l'exercice 2019-2020, la requérante a comptabilisé des charges d'un montant total de  
 198 000 euros, correspondant à une facture du 30 septembre 2020 établie par la société BDK développement avec la mention " soutien du groupe dans le cadre du maintien du groupe dans la galerie CORA HOUSSEN. Prise en charge des coûts d'enseigne sur l'exercice (20 464€). Prise en charge de 50% des coûts catalogues et imprimés (16 605€). Prise en charge de 25% du loyer (28 931€) " et à une facture établie le même jour par la société BDK Dôme avec la mention " soutien commercial des magasins de Strasbourg : maintien de la présence du groupe rue du Dôme, prise en charge de 50% du loyer annuel (30 374€). Reims maintien de l'implantation du groupe en Galerie Blandin. Prise en charge de la rémunération de Mesdames [X et Y] (44 146€) et prise en charge de la rémunération de Mesdames [B., C., et D.] (33 059€). Prise en charge des frais de catalogues, imprimés et publicité (18 291€). Prise en charge des frais d'enseigne Synalia à 2/3 (6 130€) ".  
 8. Si la SARL Didier A se prévaut de trois " conventions de gestion commerciale " conclues avec les sociétés BDK Dôme, Développement Didier A et BDK Développement, qui prévoient, d'une part, que la requérante s'engage à assurer la fonction de direction commerciale, cette mission consistant en la promotion des ventes et la gestion des approvisionnements et des stocks et, d'autre part, qu'elle pourra soutenir le développement commercial de ces filiales en participant aux frais d'ouverture et d'implantation de nouveaux points de vente ainsi qu'aux frais de personnel en vue de faciliter le développement de leur chiffre d'affaires, ces seules conventions ne sauraient à elles seules établir l'existence de relations commerciales entre la requérante et les trois filiales BDK Dôme, Développement Didier A et BDK Développement lors des exercices considérés. Par ailleurs, et ainsi que le fait valoir l'administration en défense, il ressort des mentions précitées des factures que la SARL Didier A a pris en charge une partie des dépenses de fonctionnement courantes de ses filiales. Ainsi, et en l'absence de tout autre élément, ces charges ne peuvent être regardées comme ayant été exposées par la requérante pour les besoins de ses opérations imposables. Par conséquent, la SARL Didier A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les charges exposées et facturées par ses filiales, au titre des exercices 2017-2018, 2018-2019 et 2019-2020. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. L'administration a considéré que les différentes dépenses d'entretien, de réparation, d'eau et d'électricité exposées par la SARL Didier A afférentes à l'immeuble à Gérardmer, pour des montants de 5 827 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2018, de 3 889 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2019, de 4 535 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2020, ainsi que la prise en charge, pour un montant de 509 euros, de la taxe d'habitation due pour cet immeuble au titre de l'année 2018, ne pouvaient être admises en déduction du résultat de la société dès lors qu'elles sont liées à l'usage d'une résidence secondaire mise à la disposition de son dirigeant. 
 11. La SARL Didier A, qui n'apporte aucun élément probant pour justifier du caractère déductible de ces charges, ne saurait utilement invoquer la doctrine commentant les dispositions de l'article 39.4 du code général des impôts, issue du BOI-BIC-CHG-30-20, dès lors qu'il est constant que l'administration n'a pas fondé le chef de rectification en litige sur la base de ces dispositions, en vertu desquelles sont exclues des charges déductibles les dépenses résultant de l'achat ou de toute opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément. En tout état de cause, si les points 10 et 50 invoqués de cette doctrine prévoient respectivement que l'exclusion de ces charges " ne doit pas être opposée aux entreprises justifiant que l'acquisition, la construction ou la prise à bail de ces résidences est faite en vue de la location, de la sous-location ou de l'exploitation commerciale ", et que " N'entrent pas dans le champ d'application des dispositions du 4 de l'article 39 du CGI les résidences ayant vocation à la plaisance ou l'agrément et qui, cumulativement, font partie intégrante d'un établissement de production et servent à l'accueil de la clientèle ", elle n'apporte aucun élément établissant qu'elle entre dans les prévisions de cette doctrine. 
 12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme () ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. / Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".   
 13. L'administration, en ce qui concerne l'immeuble situé à Gérardmer et regardé comme une résidence secondaire de M. A, a considéré que la SARL Didier A avait accordé à ce dernier un avantage en nature qui a été insuffisamment évalué par la société, dès lors que l'évaluation forfaitaire à laquelle elle avait procédé l'avait été sur la base d'un logement non meublé comprenant quatre pièces alors que l'acte d'acquisition de cet immeuble indique qu'il comprend neuf pièces (sept pièces hors cuisine et salle d'eau) et que le bien est totalement équipé et meublé. L'administration, qui a finalement admis le recours à une méthode d'évaluation forfaitaire, a ainsi, après avoir tenu compte de la véritable consistance du bien, rehaussé le résultat imposable de 15 126 euros, de 11 681 euros et de 12 506 euros au titre des exercices clos les 30 septembre 2018, 2019 et 2020. Il en résulte que la rectification opérée porte uniquement sur le différentiel de l'avantage en nature non comptabilisé. Dès lors, la SARL Didier A ne peut utilement soutenir qu'il lui est reproché de ne pas avoir déclaré cet avantage en nature. Son moyen, qui est inopérant, doit par suite être écarté. 
 14. En troisième lieu si, au sujet de ce même chef de rectification, la SARL Didier A soutient qu'il aurait fallu évaluer cet avantage en nature au réel, elle ne peut dès lors soutenir que cette évaluation aurait dû être calculée sur la base de 10% des charges exposées pour l'immeuble. Par suite, son moyen doit être écarté. 
 15. En quatrième lieu, aux termes du 13 de l'article 39 du code général des impôts : " 13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. / Le premier alinéa ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte ". Pour l'application de ces dispositions, la circonstance qu'une aide soit motivée par le développement d'une activité qui, à la date d'octroi de cette aide, n'a permis la réalisation d'aucun chiffre d'affaires est néanmoins susceptible de conférer à l'aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n'apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelle. 
 16. L'administration a regardé les aides mentionnées au point 7 ainsi qu'un abandon de créance consentie par la SARL Didier A à la société BDK Dôme, d'un montant de 110 500 euros et comptabilisée le 30 septembre 2018, comme des aides financières et les a réintégrées au résultat imposable, à hauteur de 246 850 euros, 42 000 euros et de 198 000 euros au titre des exercices clos les 30 septembre 2018, 2019 et 2020.   
 17. Si la SARL Didier A soutient que ces aides versées à ses filiales l'ont été en vue de permettre le développement de surfaces de ventes et l'ouverture de nouvelles boutiques, qu'elles visaient ainsi le développement de leurs activités et doivent dès lors être regardées comme des aides commerciales, elle n'apporte cependant aucun élément précis à l'appui de ses allégations, les trois conventions de gestion commerciale déjà mentionnées au point 8 du présent jugement étant à cet égard insuffisantes. Dès lors, son moyen ne peut qu'être écarté. 
 18. En dernier lieu, l'administration a considéré que les infractions commises en matière de taxe sur la valeur ajoutée ont procuré à la SARL Didier A un profit d'égal montant, imposable au titre de l'exercice au cours duquel l'infraction a été commise. Il résulte des motifs exposés aux points précédents que la SARL Didier A n'est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée étant contestés, c'est à tort que l'administration a procédé à des rehaussements correspondants en matière d'impôt sur les sociétés. Par ailleurs, si la requérante soutient que le profit sur le Trésor ne peut englober le montant de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser figurant au bilan, toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée, le profit de la SARL Didier A n'a pas été comptabilisé et c'est à juste titre que le service a rehaussé en conséquence les bases imposables à l'impôt sur les sociétés, peu importe la circonstance que la taxe collectée non déclarée a été enregistrée au bilan dans un compte de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser. Son moyen doit dès lors être écarté. 
 Sur la majoration de 40% pour manquement délibéré : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". Aux termes de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 20. Pour établir le manquement délibéré de la SARL Didier A et majorer de 40% les rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) notifiés au titre de la période du 1er octobre 2019 au 30 septembre 2020, l'administration s'est fondée sur l'importance des rectifications, les rappels de taxe s'élevant à un montant de 256 883 euros alors que la SARL Didier A n'a déclaré aucun chiffre d'affaires taxable sur les déclarations de TVA CA3 déposées au titre de cette même période et que des manquements d'une telle importance procèdent d'une attitude nécessairement consciente et délibérée d'éluder l'impôt. L'administration s'est également fondée sur la nature des rectifications, en considérant que la société ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée collectée devait être reversée au Trésor, qu'elle ne pouvait opérer de compensation entre les comptes de TVA collectée et les comptes de TVA déductible et s'abstenir de mentionner les montants de TVA respectifs sur les déclarations de TVA à déposer. Elle a également relevé que la SARL Didier A avait entretenu une confusion sur les opérations réalisées avec les sociétés dont elle détient le capital puisque l'intégralité des opérations de prestations ou d'avances financières ont été comptabilisées depuis l'exercice 2017/2018 sur un compte unique 452. Elle a également relevé que l'absence de déclaration et de paiement de cette taxe a par ailleurs permis à la société d'accroître de façon substantielle sa trésorerie au détriment des intérêts du Trésor, la taxe ayant grevé les factures des sociétés Développement Didier A, BDK Dôme et BDK Développement, ayant fait l'objet d'une récupération immédiate dès leur comptabilisation au crédit des comptes 452 correspondants. Enfin, l'administration s'est fondée sur la fréquence des rectifications, en relevant que la SARL Didier A avait appliqué de manière erronée les dispositions fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de la période soumise à contrôle, du  
 1er octobre 2017 au 30 septembre 2020. 
 21. Compte tenu des manquements en cause et de leur caractère répétitif, leur caractère intentionnel doit être regardé comme établi. 
 22. La SARL Didier A ne peut sérieusement soutenir qu'il n'y a pas eu de volonté de confondre ses relations avec ses filiales mais qu'elle a procédé simplement à une simplification de lecture des états financiers. Si elle soutient également qu'elle n'a pas immédiatement récupéré la TVA ayant grevé les factures des sociétés Développement Didier A, BDK Dôme et BDK Développement et que cette TVA a été comptabilisée dans le compte de TVA à régulariser, toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration, la SARL Didier A a télédéclaré le 15 janvier 2021 la déclaration de résultat de l'exercice clos le 30 septembre 2020 et à cette date, elle ne pouvait plus ignorer qu'elle restait redevable d'une importante dette de TVA qui ressortait de sa comptabilité. Pour ce motif, d'ailleurs, la requérante ne saurait en tout état de cause soutenir que le montant du rappel de TVA, qui selon elle s'établirait à 160 883 euros, correspond au montant déterminé lors de l'établissement du bilan et enregistré sur le compte TVA à régulariser. Enfin, à supposer que son comptable ait dû s'absenter trois mois à cause de la covid-19, que des mesures ont depuis été mises en place et que la TVA due a depuis été réglée, ces considérations sont sans incidence sur le bien-fondé des pénalités. Il en résulte que la SARL Didier A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a majoré de 40% les rappels de TVA notifiés au titre de la période du 1er octobre 2019 au 30 septembre 2020. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que la requête présentée par la SARL Didier A doit être rejetée. 
 D É C I D E : 
 Article 1 :  La requête de la SARL Didier A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Didier A et à l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 27 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Michel Richard, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 Mme Laetitia Kalt, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 février 2025. 
     
 Le rapporteur, 
 M. BOUZAR 
 Le président, 
 M. B 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,