TA30 · 3ème chambre — 6 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er août 2023 et 7 février 2024 sous le n° 2302900, la SAS Alliance, représentée par son président M. D C, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des amendes dont elle a fait l'objet au titre des années 2015 à 2018. 
 Elle soutient que la procédure est entachée d'irrégularité ; en effet, l'avis de mise en recouvrement n°190105000 du 13 février 2019 est irrégulier, dès lors que la date de la proposition de rectification n°3924 qui lui a été adressée le 24 septembre 2018 ne correspond pas à celle mentionnée sur l'avis, soit le 5 septembre 2018 ; cette erreur, faite pour chacune des sept créances, porte atteinte aux droits de la défense, car les associés et gérants de la société ont été mis dans l'impossibilité de faire le lien entre la procédure de vérification dont la société avait fait l'objet et les impositions supplémentaires mis en recouvrement ; cet avis viole les dispositions de l'article L 80 C du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 12 décembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est irrecevable dès lors qu'elle est tardive et méconnaît l'autorité de la chose jugée et au surplus qu'elle est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 août 2023 et 22 février et 17 septembre 2024 sous le n° 2302960, la SAS Alliance, représentée par son président M. D C, demande au tribunal :  
 - de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des amendes dont elle a fait l'objet au titre des années 2015 à 2018 ; 
 - la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 2 000 euros au titre des frais de procès. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification n°3924 du 24 septembre 2018 n'est pas motivée concernant le recours à la procédure exceptionnelle de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; en effet, aucun acte constitutif d'un abus n'est mentionné dans la pièce de procédure précitée ; 
 - l'administration n'a pas informé la société de la possibilité de saisir le comité d'abus de droit fiscal concernant les rectifications visant les recettes déclarées à titre individuel, mais devant être rattachées aux chiffres d'affaires imposables de la société au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 ; 
 - les pièces de procédure, en particulier la proposition de rectification, n'ont pas été envoyées à Mme E C, représentant M. D C en vertu d'un mandat du 11 juin 2018 ; 
 - le service a violé l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en contactant directement le cabinet comptable MLA, sans autorisation, ni mandat de la SAS Alliance ; l'administration était tenue d'informer la société de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition ; 
 - les activités libérale et salariée de Mme E B, épouse C, sont parfaitement compatibles en l'absence de clause de non-concurrence dans le contrat de travail ; l'abus de droit ne pouvait être retenu à compter du 1er janvier 2017, date de l'embauche de M. A C, fils de Mme E C, au poste de vendeur à temps partiel ; le maintien d'une activité libérale par Mme C n'avait pas un but exclusivement fiscal, mais aussi celui de cotiser à diverses caisses de travailleur indépendant ; son activité de naturopathe ne correspond pas à l'activité de réflexologie et d'auriculothérapie exercée par la société Alliance ; elle se limite, par ses conseils dans le cadre de son activité salariée, de favoriser la vente des produits bien-être et santé commercialisés par la société requérante ; son activité libérale s'exerçait dans un lieu distinct de son activité salariée, avec des moyens matériels différents. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 décembre 2023, 11 mars et 10 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Une note en délibéré a été enregistrée dans les intérêts de la SAS Alliance le 3 juin 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Philippe Parisien ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Une note en délibéré a été produite le 3 juin 2025 dans le dossier 2302960 par la SAS Alliance. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Alliance, dirigée par M. et Mme C, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 11 juin au 3 septembre 2018, portant sur l'ensemble des déclarations fiscales et des opérations susceptibles d'être examinées au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue au 31 mars 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Une proposition de rectification n°3924 a été adressée à la SAS Alliance le 24 septembre 2018, portant notamment sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des amendes au titre des années 2015 à 2018. En l'absence de réponse à la proposition de rectification de la part de la société, et à l'issue de la procédure, les impositions supplémentaires découlant des rectifications proposées ont été mises en recouvrement le 13 février 2019. La société Alliance a contesté les impositions supplémentaires susvisées par plusieurs réclamations successives. Sa dernière réclamation, datée du 29 décembre 2021, ayant été rejetée le 9 juin 2023, la requérante, par deux requêtes qu'il conviendra de joindre, demande au tribunal de prononcer la décharge correspondante. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()'". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 3. Contrairement à ce que soutient la requérante, la proposition de rectification n°3924 adressée à la SAS Alliance le 24 septembre 2018 précise expressément que " Les rehaussements, paragraphe B-2, notifiés en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 sont effectués selon la procédure de l'abus de droit prévue par les dispositions de l'article L 64 du Livre des Procédures Fiscales ". Cette même proposition de rectification précise dans ses " Remarques liminaires " que " Comme notifié dans la proposition de rectification n° 3924 du 22/09/2018 adressée à Madame B épouse C pour son activité professionnelle en nom propre, ces éléments mettent en évidence le fait que Madame E C exerce la même activité, avec les mêmes moyens matériels, à la même adresse, et ce à titre individuel et au sein de la société Alliance en tant que salariée. L'activité ne peut donc faire l'objet d'une dissociation (CAA NANTES 25-06-2004 n° 02-592, 1e ch., SA Clinique du Val d'OIonne : RJF 3/05 n° 229). " Par conséquent, le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas motivé le recours à la procédure exceptionnelle de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ni identifié aucun acte constitutif d'un abus, manque en fait et doit être écarté. 
 4. Aux termes de l'article R. 64-2 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif de l'abus de droit fiscal ".  
 5. Au cas d'espèce, faute d'avoir présenté des observations dans le délai imparti, ainsi que cela résulte de l'instruction, la SAS Alliance doit être regardée comme ayant accepté les rectifications de sorte qu'il ne subsistait aucun désaccord avec l'administration, ouvrant la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal. Par conséquent, elle n'est pas fondée à se plaindre de ce l'administration ne l'a pas informée de la possibilité de saisir le comité d'abus de droit fiscal. 
 6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé.  
 7. Au cas d'espèce, la proposition de rectification datée du 24 septembre 2018 a été effectivement retirée par le contribuable le 10 octobre 2018. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification, n'aurait pas été envoyée à Mme E C, représentant son mari M. D C, en vertu d'un mandat du 11 juin 2018, doit être écarté. 
 8. Il résulte des précisions apportées par le service que lors des opérations de contrôle, les demandes de renseignements et de justificatifs visant la compatibilité de la SAS Alliance étaient adressées par le service vérificateur à l'adresse mél de Mme C, mandatée par le représentant légal de la société. Les demandes en question étaient transmises par Mme C elle-même au cabinet comptable MLA, qui répondait ensuite par courriel au service vérificateur. De même, l'administration fiscale précise que c'est le cabinet comptable MLA qui a demandé par courriel au service vérificateur une prorogation du délai de réponse aux trois propositions de rectification adressées à la SAS Alliance, à Mme B épouse C à titre individuel et à M. et Mme C. Le service ajoute que ces pièces de procédure ont été portées à la connaissance du cabinet comptable MLA par les contribuables eux-mêmes et la demande d'une prorogation du délai de réponse formulée par le cabinet comptable avec leur accord. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité au motif de l'absence d'autorisation ou de mandat délivré au cabinet comptable MLA doit être écarté. 
 9. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / () ". 
 10. S'il n'est pas contesté qu'une erreur matérielle sur la date de la proposition de rectification figure sur l'avis de mise en recouvrement du 13 février 2019, dès lors que la date de la proposition de rectification n°3924 qui lui a été adressée le 24 septembre 2018 ne correspond pas à celle mentionnée sur l'avis, soit le 5 septembre 2018, cette erreur de plume n'affecte ni l'imposition due ni le montant des droits mis en recouvrement, qui sont conformes à ceux indiqués dans la proposition de rectification du 24 septembre 2018. Par suite, cette erreur matérielle n'a privé la SAS Alliance, qui d'ailleurs ne soutient pas avoir vainement recherché auprès de l'administration une quelconque explication sur les montants réclamés, d'aucune garantie.  
 11. Aux termes de l'article L 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. () ". Ces dispositions confèrent aux juges du fond une simple faculté. Dans les circonstances de l'espèce, eu égard à la nature de l'erreur alléguée, il n'y a pas lieu de faire usage desdites dispositions. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 12. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 
 13. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, comme c'est le cas en l'espèce en l'absence de saisine du comité de l'abus de droit fiscal, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 14. Il résulte de l'instruction que Mme B épouse C, a créé en octobre 2011, une activité individuelle libérale de naturopathe, relevant des bénéfices non commerciaux sur la commune de Saignon, soumise au régime de la micro-entreprise. Les recettes perçues par Mme C au titre de son activité individuelle ont ainsi été déclarées hors taxes, conformément au régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, dispensant les entreprises de la déclaration et du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services ou les ventes réalisées. Le 1er janvier 2014, la requérante a transféré cette activité dans des locaux sis 204 avenue Victor Hugo, à Apt. De son côté, la SAS Alliance, créée le 1er janvier 2013, a son siège social 144 rue Saint-Pierre, à Apt. L'activité déclarée de la société, " bien-être et santé réflexologie et auriculothérapie ", est exercée dans le cadre d'un cabinet de naturopathie sis 204 avenue Victor Hugo, à Apt, depuis le 1er janvier 2014. Le cabinet comprend un magasin au rez-de-chaussée de 57 m2 et des bureaux de 147 m2 à l'étage afin de recevoir les clients. Jusqu'au 31 décembre 2016, Mme E C a été l'unique salariée de la société Alliance. A compter du 1er janvier 2017, M. A C, fils de Mme E C, a été embauché à temps partiel pour tenir le magasin de ventes. Mme B a donc exercé son activité à titre individuel après la création de la société Alliance, à la même adresse, à savoir au 204 avenue Victor Hugo, à Apt, en utilisant les moyens matériels mis à sa disposition au sein de ce même cabinet. Le 2 octobre 2017, Mme B, épouse C, a transféré son activité individuelle à l'adresse de son domicile personnel, au 67 rue de la Castanière à Apt. Enfin, les encaissements par carte bleue concernant l'activité individuelle de Mme B ont été enregistrés directement sur le compte bancaire Crédit Agricole de la société Alliance au titre de la période vérifiée.  
 15. La SAS Alliance soutient que les activités libérale et salariée de Mme E B, épouse C, sont distinctes et parfaitement compatibles en l'absence de clause de non-concurrence dans son contrat de travail. Elle estime qu'en tout état de cause, l'abus de droit ne pouvait être retenu à compter du 1er janvier 2017, date de l'embauche de M. A C, fils de Mme E C, au poste de vendeur à temps partiel. Elle fait valoir que le maintien d'une activité libérale par Mme C lui permet de cotiser à diverses caisses de travailleur indépendant. La société ajoute que l'activité de naturopathe de Mme C ne correspond pas à l'activité de réflexologie et d'auriculothérapie exercée par la société Alliance et qu'elle se limite, par ses conseils dans le cadre de son activité salariée, à favoriser la vente des produits bien-être et santé commercialisés par la société requérante. Elle précise enfin que son activité libérale s'exerçait dans un lieu distinct de son activité salariée, avec des moyens matériels différents. 
 16. Toutefois, la société Alliance ne verse à l'instance aucune pièce et n'apporte aucune précision permettant au tribunal de vérifier la réalité de la distinction des activités exercées par Mme C et par la société, laquelle est contredite par les constats objectifs effectués par le vérificateur. La double circonstance que les activités libérale et salariée de Mme C, soient juridiquement compatibles et que M. A C, fils de Mme E C, ait été embauché par la société Alliance en qualité de vendeur à temps partiel sont sans influence sur le bien-fondé de l'appréciation par le service de la réalité de la dissociation entre les deux activités en litige. Enfin, dès lors que ce n'est que le 2 octobre 2017, que Mme C, a transféré son activité individuelle à l'adresse de son domicile personnel, c'est à bon droit que le service a considéré que pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2017, son activité était essentiellement exercée dans les mêmes locaux que ceux de la société Alliance. 
 17. Eu égard à l'ensemble des éléments retenus et établis à l'issue de son contrôle, l'administration doit être regardée, en raison de l'absence de substance économique propre de l'activité de Mme C, comme apportant la preuve qui lui incombe que la dissociation de l'activité de Mme C de celle de la société Alliance constitue un montage artificiel ayant pour seul objet de faire regarder l'activité de Mme C comme une activité indépendante imposable sous le régime des micro-entreprises. Cette situation a conduit à ce que les recettes perçues par Mme C au titre de son activité individuelle soient déclarées hors taxes, conformément au régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et, ce faisant, d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que la société aurait normalement supportées en rattachant les mêmes revenus au titre de sa propre activité, laquelle ne peut bénéficier d'aucune exonération de taxe sur la valeur ajoutée, ce qui révèle ainsi, le but exclusivement fiscal de l'opération. 
 18. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a restitué à l'opération son véritable caractère et en a tiré les conséquences fiscales y afférentes, en rattachant les recettes de Mme C à celles de la société Alliance. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité, les requêtes présentées par la SAS Alliance ne peuvent qu'être rejetées, en ce compris les conclusions formées au titre des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la SAS Alliance sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Alliance et à la directrice départementale des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Mouret, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2025. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2302900, 2302960