TA93 · 10ème chambre — 23 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 mars 2023, 14 mars 2024 et 4 juillet 2024, Mme A B, représentée par Me Albert, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année   2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article                        L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière en ce que l'administration a refusé de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tant sur sa demande que sur celle de la société dont elle est la gérante ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'un avantage ou d'une rémunération occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;  
 - l'imposition étant infondée, les pénalités le sont également ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une intention d'éluder l'impôt, qui est requise pour l'application de pénalités pour manquement délibéré. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 octobre 2023 et 21 juin 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête est irrecevable dès lors qu'elle est tardive ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 5 juillet 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 août 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Denali, dont le siège social était à Saint-Bon-Tarentaise (73) et dont Mme B, désormais domiciliée en Suisse, était la gérante, le service vérificateur a adressé à cette dernière une proposition de rectification datée du 16 décembre 2016 pour lui notifier un rehaussement de ces revenus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2013. Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
   2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. En l'espèce, la proposition de rectification du 16 décembre 2016 précise que les rectifications portent sur les revenus de l'année 2013 au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales, mentionne la base des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et indique, au regard de l'analyse de plusieurs cessions d'appartements dans le même immeuble, que l'intéressée a bénéficié d'un avantage occulte en raison de l'acquisition, par l'EURL Le Denali dont elle était la gérante, d'un bien immobilier à un prix majoré. Dans ces conditions, Mme B n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification en date du 16 décembre 2016 est insuffisamment motivée. 
 4. En deuxième lieu, si la requérante fait valoir que l'administration a refusé, à tort, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires malgré la demande en ce sens de la société Le Denali, il résulte de l'instruction que cette dernière est soumise à l'impôt sur les sociétés. Compte tenu du principe d'indépendance des procédures suivies à l'encontre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et à l'encontre de ses associés et dirigeant, la requérante ne saurait se prévaloir des éventuelles irrégularités dont serait entachée la vérification de comptabilité de la société dont elle était la gérante au soutien de ses conclusions à fin de décharge des impositions personnelles mises à sa charge. 
 5. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : () / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code () ". 
 6. Si la requérante fait valoir que l'administration a refusé à tort de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires malgré la demande qu'elle a formulée à titre personnel, il résulte de l'instruction que le désaccord entre elle et l'administration ne porte pas sur l'application des dispositions qui sont citées au 3° de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, invoquées par la requérante, mais sur celles du c de l'article 111 du code général des impôts qui n'entrent pas dans le champ de compétence matérielle de la commission.   
 7. Il résulte ce qui précède, et en tout état de cause, que le moyen tiré du défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut qu'être écarté.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 8. En vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 
 9. Il résulte de l'instruction que, le 28 août 2013, Mme B a cédé pour un montant de 200 000 euros, à la société Le Denali dont elle était la gérante, un appartement d'une surface de 20 m2 situé à Courchevel qu'elle avait acquis le 27 décembre 2010 pour un prix de 81 000 euros. Pour estimer qu'il existait un écart significatif entre le prix de cession de 200 000 euros et la valeur vénale du bien, l'administration a comparé le prix de cession au m2, soit 10 000 euros, avec la valeur médiane et la valeur moyenne du prix au m2 de trois ventes d'appartement dans le même immeuble, la première en date du 13 juin 2013 concernant un bien d'une surface de 21 m2 cédé au prix de 6 666 euros le m2, la deuxième en date du 7 septembre 2010 concernant un bien d'une surface de 19 m2 cédé au prix de 9 143 euros le m2 et la troisième concernant le bien en litige acheté le 27 décembre 2010 par la requérante au prix de 81 000 euros soit 4 050 euros par m2. L'administration a retenu la valeur médiane de 6 666 euros, légèrement supérieure à la valeur moyenne de 6 620 euros, et, par suite, une valeur vénale de l'appartement en litige de 133 340 euros en indiquant que cette valorisation représentait 165% du prix d'acquisition pour une durée de détention de trois ans alors que le marché immobilier à Courchevel n'avait pas suivi la même progression au cours de la même période. La requérante conteste la valeur vénale ainsi retenue par l'administration au motif que la prise en compte du prix d'acquisition du bien en 2010 fausserait la comparaison, que ce prix était manifestement attractif et inférieur au prix du marché ainsi qu'il résulterait de la cession d'un bien dans le même immeuble le 7 septembre 2010 à un prix au m2 bien supérieur, que l'administration ne précise pas les caractéristiques des termes de comparaison alors que les prix au m2 sont très variables dans une station de sport d'hiver aussi prestigieuse, que le prix de 10 000 euros le m2 auquel elle a cédé le bien correspond à celui de l'autre vente réalisée en 2010 dans le même immeuble et enfin qu'elle a démontré dans sa réclamation qu'un tel prix au m2 est courant à Courchevel. En défense, l'administration fait valoir que les termes de comparaison proposés par la requérante concernent des cessions postérieures à celle en litige, réalisées dans d'autres secteurs, dont certains très prestigieux, et que l'estimation qu'elle a retenue conduit à retenir un pourcentage de valorisation correspondant à la fourchette haute des valorisations constatées entre les années 2009 et 2010 et les années 2013 et 2014. 
 10. D'une part, les trois cessions retenues comme termes de comparaison par l'administration concernent des biens d'une surface équivalente situés dans la même résidence, l'une d'elles concernant le bien en litige, acquis moins de trois auparavant par la requérante à un prix au m2 ne correspondant même pas à 50% du prix de l'appartement cédé le 7 septembre 2010, soit trois mois avant. La valeur médiane retenue par l'administration correspond à une cession en date du 13 juin 2013, très proche de la cession en litige en date du 28 août 2013, et le taux de valorisation qui en résulte sur une période de moins de trois ans est élevé et correspond aux taux de valorisation maximaux constatés sur la même période dans les secteurs les plus prestigieux de Courchevel. D'autre part, la requérante n'apporte aucune précision sur les raisons pour lesquelles le prix d'acquisition du bien en litige en 2010 aurait été inférieur au prix du marché et ne pourrait être pris en compte comme terme de comparaison et se réfère par ailleurs à des cessions de biens dans des secteurs de la commune très différents, ainsi qu'il résulte de l'analyse non contestée de l'administration. Dans ces conditions, cette dernière établit l'existence d'un écart significatif entre le prix de cession de 200 000 euros et la valeur vénale du bien évaluée à 133 040 euros.   
 11. Enfin, l'intention, pour la société Le Denali, d'octroyer, et, pour la requérante, de recevoir, une libéralité est en l'espèce présumée, le bien ayant été cédé à la société par sa gérante qui l'avait acquis moins de trois ans auparavant. En l'absence de tout élément susceptible de faire échec à cette présomption, cette intention libérale doit être regardée comme établie. 
 12. Il en résulte que l'administration était fondée à imposer l'avantage octroyé à Mme B résultant de la différence entre le prix de cession et la valeur vénale du bien comme une libéralité représentant un avantage occulte au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. Il résulte des dispositions citées au point précédent que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 15. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a relevé que Mme B a cédé à la société dont elle était la gérante un bien immobilier pour un montant de 200 000 euros alors que sa valeur vénale est estimée à 133 340 euros, que l'intéressée avait le double statut de vendeuse et de gérante de la société acquisitrice et qu'elle ne pouvait ignorer la majoration du prix de cession dès lors qu'elle avait acheté le bien pour un montant de 81 000 euros en 2010 pour le revendre trois ans après avec un pourcentage d'augmentation très élévé. Par ailleurs, il est constant que l'intéressée n'a pas déclaré les revenus en litige. Eu égard à ces circonstances, et notamment à la double qualité de Mme B dans l'opération en litige, l'administration établit le caractère délibéré du manquement. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir soulevée en défense, que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Tahiri, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 La présidente, 
 A-S. MachLe greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.