TA31 · 5ème Chambre — 12 novembre 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juillet et 14 décembre 2023, Mme A C, représentée par Me Cabaré, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, pour un montant global de 5 421 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - les pénalités en litige ne sont pas fondées, dès lors qu'elle a été victime d'agissements frauduleux de la part d'un tiers, contre lequel elle a porté plainte le 29 juillet 2021 ; elle avait mandaté ce tiers pour effectuer ses déclarations de revenus ; il disposait de ses codes d'accès sur le site impôts.gouv.fr ; 
 - l'intention délibérée d'éluder l'impôt n'est pas démontrée par le service ; le service doit, conformément à la doctrine administrative référencée au n° 40 du BOI-CF-INF-10-20-20, démontrer que le contribuable avait connaissance des faits à l'origine des rehaussements ;  
 - l'ampleur de la fraude commise par ce tiers, justifie à caractériser qu'elle n'a pas déposé les déclarations de revenus concernées par le présent litige ; par un jugement du tribunal correctionnel de Toulouse en date du 4 septembre 2023, la requérante a été reconnue comme une victime de ce tiers, lequel a été reconnu coupable pour des faits de tromperie sur la nature, la qualité substantielle ou l'origine des prestations de services, d'exercice illégal de la profession d'avocat et de blanchiment aggravé ; 
 - les pénalités en litige méconnaissent le principe de responsabilité et de personnalité des peines dégagé par le conseil constitutionnel, en application des dispositions des articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Soddu ; 
 - les conclusions de Mme Nègre-Le-Guillou, rapporteure publique ; 
 - les observations de Me Cabaré, représentant Mme C.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2017, 2018 et 2019, à l'issu duquel une proposition de rectification remettant en cause le montant des frais réels déclarés et la réduction d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile, lui a été adressée. Elle a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités pour manquement délibéré.  Par une réclamation du 4 novembre 2022, Mme C a contesté la majoration de 40 % pour manquement délibéré, rejetée par le service, le 24 mai 2023. Par sa requête, Mme C demande au tribunal de la décharger des pénalités pour manquement délibéré mises à sa charge au titre des années 2017, 2018 et 2019, d'un montant global de 5 421 euros. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " 
 3. La pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 170 ter du même code : " I. Le contribuable assujetti à l'obligation de dépôt d'une déclaration annuelle de revenus dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 et qui sollicite le bénéfice de déductions du revenu global, de réductions ou de crédits d'impôts, dont la liste est fixée par décret en Conseil d'Etat, peut remettre les pièces justificatives des charges correspondantes à une personne exerçant la mission de tiers de confiance. (). " 
 5. Pour retenir le manquement délibéré du manquement déclaratif de Mme C l'administration fiscale a relevé de nombreuses irrégularités dans les déclarations de revenus de la requérante au titre des années 2017, 2018 et 2019. Elle a remis en cause, faute de justificatifs probants, le montant des frais réels déclarés, représentant plus de 60 % des revenus perçus en 2019 et plus de 50 % en 2017 et 2018, et un crédit d'impôt pour les dépenses d'emploi de salarié à domicile, en l'absence de tout règlement par Mme C de ces dépenses. Pour justifier de l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts au complément d'impôt sur le revenu auxquels Mme C a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, le service s'est fondé, ainsi qu'il résulte de la proposition de rectification du 7 juin 2021, sur le fait qu'elle a intentionnellement fait appel à un tiers contre rémunération afin de diminuer son revenu net imposable, qu'elle ne pouvait, en conséquence, ignorer les irrégularités commises, qui étaient manifestes, répétées et nombreuses, afin d'éluder l'impôt, que les sommes mentionnées sur ses déclarations n'ont jamais donné lieu à un versement de sa part et que les omissions ont été répétées sur les trois années contrôlées. 
 6. Mme C soutient que, sur les années concernées, elle a eu recours à un tiers pour l'établissement de ses déclarations de revenus dans le cadre d'une optimisation fiscale de ses revenus, qu'elle a été victime d'agissements frauduleux de la part de ce tiers, auquel elle avait communiqué ses identifiants de connexion sur le site impôts.gouv.fr, qu'elle n'avait pas connaissance des faits à l'origine des rectifications, et qu'en conséquence, la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt n'est pas établie. Toutefois, il résulte de l'instruction, que Mme C a rémunéré intentionnellement un tiers afin de diminuer son revenu net imposable, que ce tiers, faute de production des documents justificatifs, ne peut être qualifié de tiers de confiance au sens des dispositions de l'article 170 ter du code général précité. Il résulte également de l'instruction que la requérante a signé elle-même ses déclarations, qu'elle ne pouvait ignorer leurs inexactitudes, lesdites déclarations comprenant des charges et des sommes fictives ouvrant droit à réduction sur les années 2017, 2018 et 2019, qu'elle était seule destinataire des avis d'imposition et qu'elle est responsable des montants portés sur ses déclarations de revenus. Par ailleurs, si par un jugement du tribunal judiciaire de Toulouse en date du 4 septembre 2023, statuant en matière correctionnelle, le juge pénal a condamné le tiers auquel a eu recours Mme C, pour tromperie dans le cadre d'une activité de conseil fiscal à l'égard de 170 victimes, dont la requérante, pour exercice illégal de la profession d'avocat et pour blanchiment aggravé commis du 21 juin 2015 au 31 août 2021, ce jugement non définitif  ne permet pas d'exonérer la requérante de sa responsabilité vis-à-vis du service, dès lors qu'elle a confié à ce tiers une mission en dehors de tout cadre contractuel et qu'elle ne pouvait ignorer les mentions portées sur ses déclarations de revenus et sur ses avis d'imposition. Dans ces conditions, eu égard à la nature des irrégularités relevées et à leur caractère répété, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l'intention délibérée de Mme C d'éluder l'impôt. Par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est établi. 
 7. En deuxième lieu, d'une part, lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime.  
 8. D'autre part, aux termes de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen : " La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une Loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ". Aux termes de l'article 9 de cette même déclaration : " Tout homme étant présumé innocent jusqu'à ce qu'il ait été déclaré coupable, s'il est jugé indispensable de l'arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s'assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi. " 
 9. Pour les mêmes motifs énoncés au point 6, les pénalités en litige ne méconnaissent pas le principe de responsabilité personnelle et de personnalité des peines, l'administration ayant établi que Mme C avait pris personnellement part aux agissements sanctionnés par lesdites pénalités. 
 10. En troisième lieu, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-INF-10-20-20, paragraphe n° 40, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme C doit être rejetée. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les conclusions de Mme C présentées sur fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 22 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Carotenuto, présidente ; 
 Mme Soddu, première conseillère, ; 
 Mme Mérard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2024.  
    La rapporteure, 
    N. SODDU 
 La présidente, 
 S. CAROTENUTO    La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,