TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 10 avril 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée sous le n°2304349 le 28 février 2023, M. D C, représenté par Me Ah-Soune, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales mise à sa charge au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de condamner l'Etat aux dépens. 
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les impositions en litige ont été mises à sa charge sans que l'issue du contrôle de la société civile immobilière (SCI) C A ne lui soit préalablement notifiée ; 
 - les rectifications relatives aux propriétés rurales et urbaines détenues directement ne sont ni justifiées ni motivées, et par conséquent infondées, l'administration fiscale n'étant pas susceptible de s'appuyer, s'agissant de l'année 2017, sur la réponse à demande de renseignement en date du 20 juillet 2018, qui ne correspondait qu'aux revenus des années 2015 et 2016. 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle sur pièces diligenté à l'égard de la SCI C A : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de frais d'administration et gestion correspondant à une évaluation des tâches correspondantes, que la société effectue elle-même, à hauteur de 8% du montant brut des loyers ; 
 - une évaluation équivalente a été validée par l'administration fiscale au titre des années 2013 et 2014, par ce qui doit être regardé comme une prise de position formelle au sens et pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant des dépenses de réparation, entretien et amélioration : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de dépenses de réparation, entretien et amélioration, malgré les éléments de précision et justification produits ; 
 - le montant de ces frais a été minoré et doit être retenu pour un montant réel de 69 267 euros ; 
 - s'agissant des dépenses relatives aux véhicules, à destination des employés, celles-ci ne sont pas comprises dans le montant forfaitaire de vingt euros par local qui ne concernent que le propriétaire pour la gestion de ses immeubles ; 
 - les factures Adamelec Distribution Nord doivent être admises en ce qu'elles identifient précisément le client ; 
 - s'agissant d'achat divers de fourniture, d'une part, la prestation Agrinord correspond à des produits pour l'entretien des espaces verts et, d'autre part, ceux-ci ont été réalisés dans des grandes surfaces, où les factures sont émises sans précision du nom de l'acheteur ; 
 - il est évident que l'entretien des bâtiments de la SCI C A nécessite des produits d'entretien ; 
 - s'agissant des frais d'eau et électricité, outre que le montant des loyers déclaré est un montant brut, conformément aux mentions de la déclaration 2044 pour l'année 2017, le loyer acquitté par les locataires des biens de la SCI C A sont des loyers toutes charges et taxes incluses, sans que ceux-ci ne payent de provisions spécifiques sur les charges ; 
 - si le service a demandé à la SCI C A d'établir que ces charges de fluides étaient restées à sa charge exclusive, il ne peut être demandé de justifier un fait négatif ; 
 - le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d'une action " de in rem verso ". 
 S'agissant des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), celle-ci ayant été validée par l'administration fiscale lors d'une précédente procédure de contrôle pour les années 1993, 1994 et 1995 ; 
 - l'absence de réintégration de cette dépense dans le poste " dépenses payées pour le compte des locataires " procède d'une mesure de facilité et de simplicité, sans incidence sur le montant total des déductions, ainsi que l'avait également fait l'administration fiscale à l'issue de ce précédent contrôle. 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle sur pièces diligenté à l'égard de la SCI R. C : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de frais d'administration et gestion correspondant à une évaluation des tâches correspondantes, que la société effectue elle-même, à hauteur de 8% du montant brut des loyers ; 
 - une évaluation équivalente a été validée par l'administration fiscale au titre des années 2013 et 2014, s'agissant de la SCI C A, par ce qui doit être regardé comme une prise de position formelle au sens et pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), celle-ci ayant été validée par l'administration fiscale lors d'une précédente procédure de contrôle, s'agissant de la SCI C A, pour les années 1993, 1994 et 1995 ; 
 - l'absence de réintégration de cette dépense dans le poste " dépenses payées pour le compte des locataires " procède d'une mesure de facilité et de simplicité, sans incidence sur le montant total des déductions, ainsi que l'avait également fait l'administration fiscale à l'issue de ce précédent contrôle. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2023, le directeur par intérim de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - M. B C n'a pas présenté d'observations à la proposition de rectification s'agissant de l'impôt dû en 2017 ; 
 - pour l'année 2017, un dégrèvement a été prononcé en date du 22 novembre 2022, au terme duquel le quantum restant en litige s'élève, en droits pénalités, à hauteur de 19 875 euros ; 
 - en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, la procédure de rectification contradictoire doit être suivie entre la société et l'administration fiscale, et non entre cette dernière et les associés, lesquels doivent uniquement se voir notifier la quote-part des bénéfices sociaux réhaussés à raison de laquelle ils seront imposés ; 
 - les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales invoquées par M. C ne sont pas applicables en l'espèce ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des dépenses de travaux d'électricité de la SCI C A s'élève à 9 034 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des dépenses de travaux de carrelage de la SCI C A s'élève à 9 600 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des achats de fournitures et produits d'entretien de la SCI C A s'élève à 2 131 euros  
 - les autres moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête, enregistrée sous le n°2304355 le 28 février 2023, M. D C, représenté par Me Ah-Soune, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales mise à sa charge au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de condamner l'Etat aux dépens. 
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les impositions en litige ont été mises à sa charge sans que l'issue du contrôle de la société civile immobilière (SCI) C A ne lui soit préalablement notifiée ; 
 - conformément aux dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, l'absence de réponse de l'administration aux observations du contribuable dans le délai de soixante jours, tel qu'en l'espèce, équivaut à l'acceptation de ces observations et met fin à la possibilité de mettre en recouvrement les impositions correspondantes. 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle sur pièces diligenté à l'égard de la SCI C A : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de frais d'administration et gestion correspondant à une évaluation des tâches correspondantes, que la société effectue elle-même, à hauteur de 8% du montant brut des loyers ; 
 - une évaluation équivalente a été validée par l'administration fiscale au titre des années 2013 et 2014, par ce qui doit être regardé comme une prise de position formelle au sens et pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant des dépenses de réparation, entretien et amélioration : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de dépenses de réparation, entretien et amélioration, malgré les éléments de précision et justification produits ; 
 - le montant de ces frais a été minoré et doit être retenu pour un montant réel de 56 184 euros ; 
 - s'agissant des dépenses relatives aux véhicules, à destination des employés, celles-ci ne sont pas comprises dans le montant forfaitaire de vingt euros par local qui ne concernent que le propriétaire pour la gestion de ses immeubles ; 
 - s'agissant des travaux de plomberie, la photocopie complète de la facture de la société Sopsar est produite ; 
 - s'agissant des achats de fournitures, les justificatifs produits entraîneront admission de la déductibilité de la totalité des dépenses ; 
 - s'agissant d'achat de produits d'entretien, ceux-ci ont été réalisés dans des grandes surfaces, où les factures sont émises sans précision du nom de l'acheteur ; 
 - il est évident que l'entretien des bâtiments de la SCI C A nécessite des produits d'entretien ; 
 - s'agissant des frais d'eau et électricité, outre que le montant des loyers déclaré est un montant brut, conformément aux mentions de la déclaration 2044 pour l'année 2015, le loyer acquitté par les locataires des biens de la SCI C A sont des loyers toutes charges et taxes incluses, sans que ceux-ci ne payent de provisions spécifiques sur les charges ; 
 - si le service a demandé à la SCI C A d'établir que ces charges de fluides étaient restées à sa charge exclusive, il ne peut être demandé de justifier un fait négatif ; 
 - le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d'une action " de in rem verso ". 
 S'agissant des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), celle-ci ayant été validée par l'administration fiscale lors d'une précédente procédure de contrôle pour les années 1993, 1994 et 1995 ; 
 - l'absence de réintégration de cette dépense dans le poste " dépenses payées pour le compte des locataires " procède d'une mesure de facilité et de simplicité, sans incidence sur le montant total des déductions, ainsi que l'avait également fait l'administration fiscale à l'issue de ce précédent contrôle. 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle sur pièces diligenté à l'égard de la SCI R. C : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de frais d'administration et gestion correspondant à une évaluation des tâches correspondants, que la société effectue elle-même, à hauteur de 8% du montant brut des loyers ; 
 - une évaluation équivalente a été validée par l'administration fiscale au titre des années 2013 et 2014, s'agissant de la SCI C A, par ce qui doit être regardé comme une prise de position formelle au sens et pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères : 
 - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes acquittées au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), celle-ci ayant été validée par l'administration fiscale lors d'une précédente procédure de contrôle, s'agissant de la SCI C A, pour les années 1993, 1994 et 1995 ; 
 - l'absence de réintégration de cette dépense dans le poste " dépenses payées pour le compte des locataires " procède d'une mesure de facilité et de simplicité, sans incidence sur le montant total des déductions, ainsi que l'avait également fait l'administration fiscale à l'issue de ce précédent contrôle. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2023, le directeur par intérim de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - deux dégrèvements ont été prononcés en date du 22 novembre 2022 et du 25 juillet 2023, au terme desquels le quantum restant en litige s'élève, en droits et pénalités, s'agissant de l'année 2015, à hauteur de 23 928 euros ; 
 - en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, la procédure de rectification contradictoire doit être suivie entre la société et l'administration fiscale, et non entre cette dernière et les associés, lesquels doivent uniquement se voir notifier la quote-part des bénéfices sociaux réhaussés à raison de laquelle ils seront imposés ; 
 - les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales invoquées par M. C ne sont pas applicables en l'espèce ; 
 - les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales invoquées par le requérant ne sont pas applicables aux procédures de contrôle sur pièces ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des dépenses de personnel de la SCI A C s'élève à 28 401 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des dépenses de peinture et produits d'étanchéité s'élève à 3 051 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des travaux de plomberie, en tenant compte de la facture Sopsar du 12 janvier 2015 produite, s'élève à 1 582 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des travaux d'électricité s'élève à 1 933 euros ; 
 - le montant retenu par le service s'agissant des achats de fournitures s'élève à 8 209 euros ; 
 - les autres moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - loi n°2004-1485 du 30 décembre 2004 ; 
 - le décret n°87-713 du 26 août 1987 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D C, la société civile immobilière (SCI) C A, dont il détient 17,75% des parts sociales, et la SCI R. C, dont il détient 50% des parts sociales, ont fait l'objet de contrôles sur pièces au titre des années 2015 à 2017. A l'issue de ces contrôles, par trois propositions de rectification en date du 17 décembre 2018, 4 juin 2019 et du 5 novembre 2019, le service a fait part à M. C de son intention de procéder à la rectification de ses revenus imposables à l'impôt sur le revenu, notamment dans la catégorie des revenus fonciers, en conséquence de la remise en cause de la déductibilité d'intérêts d'emprunt et des contrôles des SCI C A et R. C. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales correspondantes, assorties des intérêts de retard et, s'agissant de l'impôt sur le revenu et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, majoration de 10% en application de l'article 1758 A du code général des impôts, ont été mises à la charge de M. C par voie de rôles en date du 31 mars 2020 et 30 juin 2020. Les réclamations présentées par M. C en date du 22 octobre 2021 ayant fait l'objet d'une décision d'acceptation partielle commune du 22 novembre 2022, M. C doit être regardé comme demandant, par les requêtes susvisées, la décharge des impositions ainsi maintenues à sa charge au titre des années 2015 et 2017, à l'issue de cette décision et du dégrèvement partiel qui l'a assortie. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n° 2304349 et n° 2304355 présentées pour M. C présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur l'étendue du litige, s'agissant de la requête enregistrée sous le n°2304355 : 
 3. Par décision du 25 juillet 2023, postérieure à l'introduction de la requête enregistrée sous le n°2304355, le directeur par intérim de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales mises à la charge de M. C au titre de l'année 2015, à concurrence du montant total de 117 euros. Les conclusions présentées aux fins de décharge de la requête de M. C sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité des procédures d'imposition : 
 4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. " 
 5. Il résulte des dispositions qui précèdent que M. C ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, motif pris de ce que les résultats du contrôle diligenté par l'administration fiscale quant à la SCI C A ne lui auraient pas été personnellement notifiés, alors qu'il résulte de l'instruction que ceux-ci, s'agissant des années 2015 et 2017, ont été portés à la connaissance de la SCI C A par des propositions de rectification en date des 14 décembre 2018 et 16 juillet 2019 et que leurs conséquences sur les bases imposables de M. C ont été portées à la connaissance de ce dernier par des propositions de rectification du 17 décembre 2018 et du 5 novembre 2019.  
 6. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. " 
 7. Il résulte de l'instruction que M. C, destinataire, s'agissant de ses revenus imposables au titre de l'année 2015, d'une proposition de rectification en date du 17 décembre 2018, a présenté des observations en date du 20 février 2019. Celui-ci soutient que, dès lors que la réponse qui lui a été adressée en date du 17 octobre 2019 se substituait à celle qui lui avait été antérieurement adressée en date du 30 avril 2019, conformément aux termes employés par l'administration fiscale, celle-ci ne peut être regardée comme lui ayant répondu dans le délai de soixante jours prescrit par les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales citées au point qui précède. Toutefois, dès lors qu'il est constant que le service n'a pas procédé, en l'espèce, à une vérification de comptabilité ou examen de comptabilité, M. C ne peut utilement invoquer ces dispositions. 
 8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). ". L'article R.*57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile.  
 9. M. C soutient que les rectifications retenues par le service quant aux propriétés rurales et urbaines qu'il détient directement, au titre de l'année 2017, ne sont pas justifiées et motivées, et par conséquent non fondées. Il ressort des termes de la proposition de rectification en date du 5 novembre 2019 adressée à M. C que celle-ci fait état de l'intention du service de procéder à la réintégration, dans les revenus fonciers de l'intéressé au titre de l'année 2017, d'une somme de 3 777 euros, correspondant aux intérêts d'emprunt d'un terrain situé 3 rue Claude Monet à Sainte Clotilde, au motif que l'intéressé devait être regardé comme s'étant réservé la jouissance de ce bien. Si M. C soutient que la réponse qu'il avait adressée au service en date du 20 juillet 2018, mobilisée dans la motivation de ce redressement, ne concernait que les années 2015 et 2016, et ne pouvait dès lors être utilisée pour motiver un chef de rectification relatif à l'année 2017, le bienfondé d'un chef de rectification est sans incidence sur la suffisance de sa motivation. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification en date du 5 novembre 2019, en tant qu'elle remet en cause la déductibilité, dans la catégorie des revenus fonciers, d'un montant de 3 777 euros correspondant à des intérêts d'emprunt, doit être écarté. 
 Sur le bienfondé des impositions : 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle de la SCI C A : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 10. Il résulte de l'instruction que la SCI C A a déduit de ses revenus fonciers, au titre des frais d'administration et de gestion des biens dont elle avait la propriété et des années 2015 et 2017, un montant équivalent à 8% du montant brut des loyers perçus. Considérant que ces frais étaient compris dans le montant de vingt euros par local défini par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts, le service a procédé à la réintégration, au niveau de la société et pour l'imposition de M. C, en sa qualité d'associé, de la différence entre les montants effectivement déduits par la SCI C A et le produit du montant forfaitaire de vingt euros et du nombre de ses locaux donnés en location, soit, respectivement au titre des années 2015 et 2017, des sommes de 64 905 euros et 65 356 euros.  
 11. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; / () 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1°() ". 
 12. En premier lieu, M. C soutient que le montant de vingt euros de frais de gestion par local défini par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts ne s'applique pas à la situation de la SCI C A, dès lors que cette société assure personnellement la gestion et l'administration des immeubles dont elle a la propriété. Il résulte toutefois des dispositions citées au point qui précède que les charges de la propriété déductibles, au titre de la gestion assurée par le propriétaire d'un local, s'élèvent au montant de vingt euros par local, ce montant étant susceptible d'être majoré lorsque ce propriétaire a recours à des tiers. Dès lors que M. C soutient que la SCI C A a assuré seule cette gestion, c'est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a procédé aux rectifications exposées au point 10. 
 13. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " 
 14. M. C soutient que, dans le cadre d'un contrôle des revenus imposables de la SCI C A au titre des années 2013 et 2014, l'administration fiscale a expressément admis la méthode d'évaluation de ses frais d'administration et de gestion que cette société a, de nouveau, suivie au titre des années 2015 à 2017. Toutefois, ainsi que le relève le service, l'absence de nouveau courrier de la part du service à la réponse apportée à la demande de renseignement qui lui avait été adressée par lettre du 26 février 2016 ne saurait correspondre à une interprétation formelle de la loi fiscale dont le requérant pourrait utilement se prévaloir, celui-ci n'invoquant aucune instruction ou circulaire publiée. En outre, les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, outre qu'elles concernent les cas d'examen ou de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont applicables aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. Il s'ensuit que M. C ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour faire obstacle aux chefs de rectification exposés au point 10.  
 S'agissant des dépenses de travaux de réparation, entretien et amélioration : 
 15. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A ; / () 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1°(). " 
 16. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire et réellement payées au cours de l'année d'imposition. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 Quant à 2015 : 
 17. Il résulte de l'instruction que la SCI C A a déduit, au titre de l'année 2015, un montant de 54 789 euros de ses revenus fonciers imposables au titre de dépenses d'entretien, réparation et amélioration déductibles et que, à l'issue de la décision d'admission partielle du 17 octobre 2022 et de l'avis de dégrèvement du 25 juillet 2023, le service, ayant admis la déductibilité d'un montant de dépenses de 43 176 euros, a entendu tenir compte, pour l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers de M. C, en sa qualité d'associé de la société, d'un rehaussement d'un montant de 11 613 euros. Le requérant soutient qu'il y a toutefois lieu de prendre en compte les montants relatifs aux dépenses de carburant, assurance et entretien de véhicule, à hauteur de 6 248 euros, aux dépenses de fournitures, quincaillerie, outillage, à hauteur de la différence entre la somme de 8 447,48 euros et le montant admis de 8 209 euros, ceux relatifs aux produits d'entretien, à hauteur de 1 007 euros, et ceux relatifs aux frais de fluide, électricité et eau, à hauteur de 3 996 euros. 
 18. En premier lieu, à la différence des frais de déplacement engagés pour la gestion d'un immeuble, couverts par la déduction forfaitaire prévue au e) des dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts, les frais de déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d'entretien sont déductibles, sur le fondement des dispositions du a) du même article, en tant que dépenses de réparation et d'entretien, dans la mesure où leur montant est justifié. 
 19. M. C soutient que le montant de 6 248 euros relatif à des frais de carburant, entretien et réparation et assurance de véhicules, au titre de l'année 2015, ne saurait être inclus dans le montant forfaitaire de vingt euros défini par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts citées au point 11, ces dépenses étant directement liées à des travaux d'entretien, réparation et amélioration déductibles des revenus fonciers de la SCI C A. Toutefois, si les justificatifs produits permettent d'attester de la réalité des dépenses effectuées, ils ne comportent aucune mention de nature, ainsi que le relève l'administration fiscale dans son mémoire en défense, à caractériser leur rattachement à des travaux de réparation, entretien et amélioration déductibles effectués quant aux propriétés détenues par la société pour location. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que le montant de 6 248 euros correspondrait à des frais de déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d'entretien, déductibles pour la SCI C A sur le fondement des dispositions du a) de l'article 31 du code général des impôts.  
 20. En deuxième lieu, le service a admis les dépenses déduites par la SCI C A au titre d'achat de fournitures et d'articles de quincaillerie, à l'exception d'une facture de 237,50 euros du 31 octobre 2015 de la quincaillerie Andy, au motif que celle-ci n'avait pas effectivement été produite. Le requérant ne produit pas cette facture dans le cadre de l'instance, ni n'apporte de précisions sur la nature des achats lui correspondant ou leur destination. 
 21. En troisième lieu, le service a réintégré aux revenus fonciers de la SCI C A un montant de 1 007 euros, déduit par cette société au titre de dépenses d'achat de produits d'entretien, au motif que les justificatifs produits ne comportaient pas de mention de l'identité du preneur. Alors que M. C ne saurait utilement se prévaloir de ce que les magasins dans lesquels la SCI C A a choisi de réaliser ces achats ne proposent pas l'édition de factures au nom de l'acheteur, eu égard à l'imprécision des éléments justificatifs produits, c'est à bon droit que le service a considéré qu'ils ne permettaient pas de justifier du rattachement des dépenses consenties au patrimoine immobilier donné en location de la SCI C A. 
 22. En quatrième lieu, d'une part, il résulte des dispositions de l'article 31 du code général des impôts citées au point 15 que seules les dépenses incombant au propriétaire et effectivement supportées par celui-ci sont admises en déduction des revenus fonciers à l'exclusion des charges récupérables auprès du locataire dont la liste figure, pour les baux d'habitation, en annexe du décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables, dont l'article 25 de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi du 23 décembre 1986 a précisé qu'il restait en vigueur jusqu'à l'intervention des décrets pris pour son application. 
 23. D'autre part, aux termes de l'annexe au décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables : " II. - Eau froide, eau chaude et chauffage collectif des locaux privatifs et des parties communes. / () III. - Installations individuelles. / Chauffage et production d'eau chaude, distribution d'eau dans les parties privatives () / V. - Parties communes intérieures au bâtiment ou à l'ensemble des bâtiments d'habitation. / 1. Dépenses relatives : / A l'électricité (). / V. - Espaces extérieurs au bâtiment ou à l'ensemble de bâtiments d'habitation (voies de circulation, aires de stationnement, abords et espaces verts, aires et équipements de jeux). / 1. Dépenses relatives : / A l'électricité (). / 2. a) Exploitation et entretien courant : / Opérations de coupe, désherbage, sarclage, ratissage, nettoyage et arrosage concernant : / - les allées, aires de stationnement et abords ; / - les espaces verts (pelouses, massifs, arbustes, haies vives, plates-bandes) ; / - les aires de jeux ; / - les bassins, fontaines, caniveaux, canalisations d'évacuation des eaux pluviales ; / - entretien du matériel horticole ; / - remplacement du sable des bacs et du petit matériel de jeux (). " 
 24. Si M. C soutient que la SCI C A a procédé à la déclaration du montant brut des loyers perçus à raison des biens immobiliers de son patrimoine donnés en location, ce loyer étant fixé toutes charges et taxes incluses, ainsi que l'y invitaient les mentions des formulaires déclaratifs, il résulte du principe exposé au point 22 que le montant brut des loyers, devant ainsi être déclaré par la société, ne devait pas comporter les charges récupérables auprès du locataire, parmi lesquelles figurent les dépenses d'eau et électricité des biens donnés en location, ainsi qu'il résulte des dispositions citées au point qui précède. Si M. C soutient que la SCI C A est, dans ces conditions, fondée à intenter une action " de in rem verso " à l'encontre de l'Etat devant la juridiction judiciaire, cette allégation est sans incidence sur le bienfondé de l'imposition objet du présent litige.  
 25. Il résulte de ce qui a été dit aux points 17 à 24 que c'est à bon droit que le service a tenu compte, pour l'imposition de M. C dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d'associé de la SCI C A, d'un rehaussement d'un montant de 11 613 euros au titre de l'année 2015. 
 Quant à 2017 :  
 26. Il résulte de l'instruction que la SCI C A a déduit, au titre de l'année 2017, un montant de 57 520 euros de ses revenus fonciers imposables au titre de dépenses d'entretien, réparation et amélioration déductibles et que, à l'issue de la décision d'admission partielle du 22 novembre 2022, le service, ayant admis la déductibilité d'un montant de dépenses de 51 872 euros, a entendu tenir compte, pour l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers de M. C, en sa qualité d'associé de la société, d'un rehaussement d'un montant de 5 648 euros. Le requérant soutient qu'il y a toutefois lieu de prendre en compte les montants relatifs aux dépenses de carburant, assurance et entretien de véhicule, à hauteur de 9 135 euros, ceux relatifs aux travaux d'électricité, à hauteur d'une facture 12 euros non admise par le service, aux dépenses de fournitures, quincaillerie, outillage et produits d'entretien, à hauteur de la différence entre la somme de 2 872 euros et le montant admis de 2 131 euros, et ceux relatifs aux frais de fluide, électricité et eau, à hauteur de 2 518 euros. 
 27. En premier lieu, le service a admis la déductibilité des dépenses engagées par la SCI C A au titre de travaux d'électricité, à l'exception du montant correspondant à une dépense de 12,11 euros, la facture du 10 avril 2017 correspondante issue par la société Adamelec distribution Nord ne mentionnant pas l'identité du client et ne permettant pas de justifier son affectation au patrimoine immobilier de la société donné en location. Le requérant, qui n'apporte pas de précisions sur la destination des achats lui correspondant, ne saurait utilement se prévaloir de ce que l'absence d'identification du client est due au faible montant de la facture et de ce que celle-ci a été réglée en espèce. 
 28. En second lieu, le service a, d'une part, admis la déductibilité de dépenses de la SCI C A pour l'achat de fournitures et articles de quincaillerie, à l'exception de la dépense correspondant à une facture Agrinord du 15 février 2017 d'un montant de 44,50 euros, en ce qu'elle mentionne l'achat d'articles divers non identifiés. Si M. C soutient que cette facture correspond à des dépenses d'entretien des espaces verts, il n'assortit cette allégation d'aucun élément de preuve, alors, au demeurant, que l'exploitation et l'entretien courant des espaces extérieurs fait au surplus partie des charges récupérables auprès des locataires. D'autre part, le service n'a pas admis la déductibilité de dépenses d'achat de produits d'entretien auprès des entreprises Carrefour et Jumbo, pour le même motif, en l'absence de mention de l'identité du preneur. Alors que M. C ne saurait utilement se prévaloir de ce que les magasins dans lesquels la SCI C A a choisi de réaliser ces achats ne proposent pas l'édition de factures au nom de l'acheteur, eu égard à l'imprécision des éléments justificatifs, au surplus non produits dans le cadre de l'instance, c'est à bon droit que le service a considéré qu'ils ne permettaient pas de justifier du rattachement des dépenses consenties au patrimoine immobilier donné en location de la SCI C A. 
 29. Pour les mêmes motifs que ce qui a été dit aux points 19 et 24 et eu égard à ce qui a été dit aux deux points qui précèdent, c'est à bon droit que le service a tenu compte, pour l'imposition de M. C dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d'associé de la SCI C A, d'un rehaussement d'un montant de 5 648 euros au titre de l'année 2017. 
 S'agissant de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères :  
 30. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la déduction par la SCI C A au titre des années 2015 et 2017, des montants respectifs de 42 768 euros et 32 073 euros, correspondant à la différence, comprenant la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), entre les sommes portées en déduction au titre de la taxe foncière et taxes annexes, et la taxe foncière acquittée quant aux biens donnés en location. 
 31. En premier lieu, aux termes de l'annexe au décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables : " VIII. - Impositions et redevances. / Droit de bail. / Taxe ou redevance d'enlèvement des ordures ménagères. / Taxe de balayage. " 
 32. Il résulte du principe rappelé au point 22 et des dispositions citées au point qui précède que c'est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a tenu compte, pour l'imposition de M. C dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d'associé de la SCI C A, de la réintégration des montants déduits par cette société, au titre des années 2015 et 2017, correspondant à l'acquittement de la TEOM, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de ce que cette société ne réclame pas à ses locataires le paiement de cette taxe. 
 33. En second lieu, M. C invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales cité au point 13, l'issue d'un contrôle mené à l'égard de la SCI C A relatif aux années 1993 à 1995, selon des motifs équivalents à ceux exposés dans la notification de redressement personnellement adressée à M. A C dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle le 11 juin 1996. Toutefois, eu égard à la date de cet avis, au surplus non adressé à la SCI C A, et, ainsi que le relève le service, à la circonstance que cette position était conforme aux dispositions du code général des impôts, antérieurement à la suppression, à l'article 29 de ce code, des dispositions prévoyant que les dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires venaient en diminution des recettes brutes de l'immeuble perçues par le propriétaire, par l'article 49 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, M. C ne saurait utilement s'en prévaloir pour faire obstacle aux chefs de rectification en litige. 
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle de la SCI R. C : 
 S'agissant des frais d'administration et de gestion : 
 34. Il résulte de l'instruction que la SCI R. C a déduit de ses revenus fonciers, au titre des frais d'administration et de gestion des biens dont elle avait la propriété et des années 2015 et 2017, un montant équivalent à 8% du montant brut des loyers perçus. Considérant que ces frais étaient compris dans le montant de vingt euros par local défini par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts, le service a procédé à la réintégration de la différence entre les montants effectivement déduits par la SCI R. C et le produit du montant forfaitaire de vingt euros et du nombre de ses locaux donnés en location, soit, respectivement au titre des années 2015 et 2017, des sommes de 8 022 euros et 7 140 euros.  
 35. En premier lieu, M. C soutient que le montant de vingt euros de frais de gestion par local défini par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts ne s'applique pas à la situation de la SCI R. C, au titre de laquelle cette société assure personnellement la gestion et l'administration des immeubles dont elle a la propriété. Il résulte toutefois des dispositions citées au point 11 que les charges de la propriété déductibles, au titre de la gestion assurée par le propriétaire d'un local, s'élèvent au montant de vingt euros par local, ce montant étant susceptible d'être majoré lorsque ce propriétaire a recours à des tiers. Dès lors que M. C soutient que la SCI R. C a assuré seule cette gestion, c'est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a procédé aux rectifications exposées au point qui précède. 
 36. En second lieu, M. C, invoquant les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales cité au point 13, soutient que, dans le cadre d'un contrôle des revenus imposables de la SCI C A au titre des années 2013 et 2014, l'administration fiscale a expressément admis la méthode d'évaluation de ses frais d'administration et de gestion. Toutefois, et alors que le contrôle ainsi évoqué ne concernait pas la SCI R. C, ainsi que le relève le service, l'absence de nouveau courrier de la part du service à la réponse apportée à la demande de renseignement qui avait été adressée à la SCI C A par lettre du 26 février 2016 ne saurait en tout état de cause correspondre à une interprétation formelle de la loi fiscale dont le requérant pourrait utilement se prévaloir, celui-ci n'invoquant aucune instruction ou circulaire publiée. Au surplus, les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, outre qu'elles concernent les cas d'examen ou de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont applicables aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. Il s'ensuit que M. C ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour faire obstacle aux chefs de rectification relatifs exposés au point 34.  
 S'agissant de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères :  
 37. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la déduction par la SCI R. C au titre de ses revenus fonciers des années 2015 et 2017, des montants respectifs de 4 789 euros et 4 856 euros, correspondant à la différence, comprenant la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), entre les sommes portées en déduction au titre de la taxe foncière et taxes annexes, et la taxe foncière acquittée quant aux biens donnés en location. 
 38. En premier lieu, il résulte du principe rappelé au point 22 et des dispositions citées au point 31 que c'est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a tenu compte, pour l'imposition de M. C dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d'associé de la SCI R. C, de la réintégration des montants déduits par cette société, au titre des années 2015 et 2017, correspondant à l'acquittement de la TEOM, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de ce que cette société ne réclame pas à ses locataires le paiement de cette taxe. 
 39. En second lieu, M. C invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales cité au point 13, l'issue d'un contrôle mené à l'égard de la SCI C A relatif aux années 1993 à 1995, selon des motifs équivalents à ceux exposés dans la notification de redressement personnellement adressée à M. A C dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle le 11 juin 1996. Toutefois, eu égard à la date de cet avis, au surplus non adressé à la SCI R. C, et, ainsi que le relève le service, à la circonstance que cette position était conforme aux dispositions du code général des impôts, antérieurement à la suppression, à l'article 29 du code général des impôts, des dispositions prévoyant que les dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires venaient en diminution des recettes brutes de l'immeuble perçues par le propriétaire, par l'article 49 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, M. C ne saurait utilement s'en prévaloir pour faire obstacle aux chefs de rectification en litige. 
 40. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les dépens : 
 41. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens ". Il n'est pas établi que des dépens aient été exposés en l'espèce au sens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, les conclusions relatives à la charge des dépens ne peuvent qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C enregistrée sous le n°2304349 est rejetée. 
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C, enregistrée sous le n°2304355, à concurrence du dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et contributions sociales prononcée le 25 juillet 2023 par le directeur par intérim de la direction nationale des vérifications de situations fiscales au titre de l'année 2015. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C enregistrée sous le n°2304355 est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A C et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 19 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 avril 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 Signé 
 B. ROHMERLa greffière, 
 Signé 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2, 2304355/1-3