TA67 · 3ème chambre — 7 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2305126 les 19 juillet 2023, 26 mars et 30 avril 2024, M. A C demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes, qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il bénéficie d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée en application du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts ; 
 - il exerce son activité d'enseignant de pilotage d'ULM de manière indépendante ; l'entreprise " Adventure paramoteur Mulhouse Terciel " n'a pas la personnalité morale et ne dépend d'aucune franchise ; 
 - la position de l'administration fiscale est contraire à la doctrine, en particulier la réponse ministérielle du 20 janvier 1980 à la question de M. B. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques, de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2403168 les 30 avril et 27 mai 2024, M. A C demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes, qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 31 août 2022 n'est pas suffisamment motivée ; 
 - l'administration fiscale a commis un détournement de procédure, dès lors que le vérificateur s'est fondé sur des informations obtenues dans le cadre du contrôle des aides du fonds de solidarité COVID en s'affranchissant des règles applicables à la procédure de contrôle de l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques, de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'ordonnance n° 2020-317 du 25 mars 2020 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laetitia Kalt, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, 
 - et les observations de M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, entrepreneur individuel exerçant sous la dénomination commerciale " Adventure Paramoteur Mulhouse Terciel ", a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021. Par une proposition de rectification du 31 août 2022, l'administration fiscale lui a réclamé des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée. M. C a présenté une première réclamation contentieuse le 15 février 2023, rejetée par une décision du 26 mai 2023. Le 24 octobre 2023, il a présenté une seconde réclamation contentieuse qui a été implicitement rejetée. Par les présentes requêtes, qu'il convient de joindre afin qu'il soit statué par un seul jugement, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. 
 3. La proposition de rectification du 31 août 2022 comporte la désignation de l'impôt concerné, les années d'imposition, les montants des rehaussements envisagés ainsi que leur fondement légal. A cet égard, l'administration fiscale précise que l'activité principale de M. C consiste en l'achat-revente d'articles de sport et d'équipement de loisirs de plein air, notamment la pratique de l'ULM, activité imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, que l'activité d'enseignement théorique et pratique de paramoteur ULM était exercée à titre accessoire et de manière non-indépendante, et qu'ainsi elle ne pouvait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. Au demeurant, il résulte de l'instruction que M. C a pu utilement formuler des observations sur la proposition de rectification en litige. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 31 août 2022 doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". 
 5. M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, après que l'administration fiscale a constaté des incohérences entre les éléments déclarés par le contribuable et ceux dont elle a eu connaissance dans le cadre de la procédure instituée par l'article 3-1 de l'ordonnance du 25 mars 2020 portant création d'un fonds de solidarité à destination des entreprises particulièrement touchées par les conséquences économiques, financières et sociales de la propagation de l'épidémie de covid-19 et des mesures prises pour limiter cette propagation, qui lui permet de demander à tout bénéficiaire du fonds la communication de tout document relatif à son activité, notamment administratif ou comptable, permettant de justifier de son éligibilité et du correct montant de l'aide reçue. Si M. C soutient que l'administration fiscale a commis un détournement de procédure, car elle ne pouvait, selon lui, fonder la rectification en litige sur des éléments non obtenus dans le cadre d'un contrôle fiscal, il n'apporte aucun élément de nature à établir que la procédure suivie par le service en application de l'ordonnance précitée du 25 mars 2020 l'aurait été à seule fin de contrôle fiscal. En tout état de cause, le service dispose, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, d'un large pouvoir pour examiner tous les renseignements et documents en sa possession, relatifs à la situation du contribuable. M. C, qui n'a au demeurant été privé d'aucune garantie, n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait commis un détournement de procédure. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : () 4° () b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ; () ". 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. L'administration fiscale a fondé les rectifications en litige sur la circonstance que le requérant dispenserait des cours théoriques et pratiques d'ULM et réaliserait des baptêmes de l'air dans le cadre d'une entreprise commerciale, dont l'activité principale indissociable est la vente d'articles de sport, qu'il ne serait pas indépendant puisqu'il ferait partie d'un réseau de franchise et ne pourrait bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour ces activités accessoires, dont le régime devrait suivre celui des activités commerciales principales. 
 9. L'enseignement pratiqué par M. C a le caractère d'un enseignement sportif au sens des dispositions rappelées ci-dessus. Son activité à ce titre ne peut toutefois bénéficier de l'exonération prévue par lesdites dispositions que pour la part de son activité correspondant aux cours qu'il aurait personnellement dispensés, indépendamment de toute structure commerciale et sans l'aide d'un salarié, quelles que soient ses fonctions, et qui lui auraient été payés directement par ses élèves, à l'exclusion des sommes encaissées pour d'autres prestations.  
 10. Il résulte de l'instruction que le requérant, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, est entrepreneur individuel et n'exerce pas d'activité commerciale sous couvert d'une personne morale. M. C fait également valoir sans être sérieusement contredit par l'administration, qui n'a pas souhaité exercer son droit de communication sur ce point, qu'il n'est affilié à aucun réseau de franchise et qu'il dispense ses cours de manière indépendante. Il en résulte également que le requérant a pris soin de distinguer, dans sa comptabilité, la part du chiffre d'affaires correspondant aux cours qu'il dispense et pour laquelle il n'a pas déclaré de taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, le service ne pouvait lui reprocher d'avoir constitué des secteurs d'activité distincts ni lui opposer les dispositions de l'article 155 du code général des impôts, relatives à la détermination des bases de l'impôt sur le revenu, pour refuser le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que M. C ne remplirait pas, au cours de la période vérifiée, les conditions du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts lui permettant d'être exonéré de taxe sur la valeur ajoutée pour les cours qu'il dispense, à l'exclusion des baptêmes de l'air. 
 11. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. C est fondé à demander la décharge des impositions mises à sa charge, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux cours qu'il a dispensés et, par voie de conséquence, aux pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. M. C ne justifiant pas avoir exposé des frais spécifiques pour faire valoir sa défense, ses conclusions à titre de dommages et intérêts, pouvant être regardées comme présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1 :  La base des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. C est réduite à concurrence des montants perçus pour les cours qu'il a dispensés, exonérés de taxe sur la valeur ajoutée en application du b. du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, tel qu'indiqué au point 10 du présent jugement. 
 Article 2 : M. C est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1, ainsi que des pénalités et intérêts correspondants. 
 Article 3 :  Le surplus des requêtes est rejeté. 
 Article 4 :  Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques, de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 27 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Michel Richard, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 Mme Laetitia Kalt, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 février 2025. 
 La rapporteure, 
 L. KALT 
 Le président, 
 M. D 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 2, 2403168