TA69 · 6ème chambre — 23 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête enregistrée, le 11 août 2023, M. A... B... et Mme C... D..., représentés Me Brocard, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 ; 
 
2°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 en tenant compte d’un montant net de la prime perçue par Mme D..., à titre principal, ramené à la somme de 291 600 euros ou, à titre subsidiaire, à celle de 314 324,49 euros ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s’abstenant de mentionner dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable le droit de communication exercé auprès de l’employeur de Mme D... alors qu’elle a utilisé les informations qu’elle a recueillies pour établir les rehaussements en litige ; ce vice de procédure présente un caractère substantiel et méconnaît le respect des droits de la défense ainsi que la loyauté des débats ; 
- le super bonus pluriannuel d’un montant de 360 000 euros bruts en litige est éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ; il ne constitue pas une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 dès lors qu’il est mentionné dans le contrat de travail de Mme D..., n’excède pas le montant prévu par la lettre de l’employeur du 15 septembre 2015 et qu’il est susceptible d’être recueilli annuellement ; 
- le service s’est fondé sur la documentation administrative de base qui ajoute à la loi fiscale ;  
- le montant net imposable du super bonus pluriannuel est de 291 600 euros ou, à défaut, de 314 324,49 euros au lieu de la somme de 320 727 euros retenue par le service. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par M. B... et Mme D... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
- les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.  
  
 
Considérant ce qui suit : 
  
Mme D..., salariée au sein du groupe Bioderma, devenu Naos, a déclaré au titre de l’année 2018 une rémunération d’un montant total de 460 938 euros en considérant que le bonus pluriannuel de 360 000 euros qui lui avait été accordé au mois de décembre 2018, faisait partie de ses traitements et salaires. M. B... et Mme D... ont bénéficié d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) prévu par les dispositions de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 du 29 décembre 2016 d’un montant de 173 224 euros au titre de l’année 2018. Toutefois, à la suite d’un contrôle sur pièces, le service a considéré que le bonus de 360 000 euros, perçu par Mme D..., constituait un revenu exceptionnel non éligible au crédit d’impôt modernisation du recouvrement. Par proposition de rectification n° 2120 du 13 septembre 2021, l’administration a ramené le montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement à la somme de 73 707 euros. En conséquence , l'administration a notifié aux requérants, selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018. Les rehaussements en litige ont été mis en recouvrement, le 30 septembre 2022, pour un montant total de 113 692 euros. M. B... et Mme D... ont présenté une réclamation, le 15 novembre 2022, qui a fait l’objet d’une décision implicite de rejet. Par la présente requête, ils demandent d’une part, la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l’année 2018 et, d’autre part, qu’il soit tenu compte, pour le calcul de cette imposition, d’un montant net de la prime perçue par Mme D... ramené, à titre principal, à la somme de 291 600 euros ou, à titre subsidiaire, à celle de 314 324,49 euros au lieu de 320 727 euros. 
 
Sur le bien-fondé des impositions :  
 
En premier lieu, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; (…) 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. (…) F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ; 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017. 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; (…) 4. En cas d’application du 2° du 1 du présent F, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 1. (…) ». 
  
L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
  
 
 
Il est constant que Mme D... a déclaré, au titre des années 2015 à 2018, des rémunérations nettes de 146 353 euros, 119 726 euros, 121 866 euros, et 460 938 euros. En application des dispositions du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précitées, l’administration constatant notamment que la rémunération perçue au titre de l’année 2018 était supérieure à celle perçue au cours des années précédentes a regardé le bonus d’un montant brut de 360 000 euros accordé au mois de décembre 2018 comme une rémunération exceptionnelle exclue du bénéfice du crédit d’impôt. 
 
Pour justifier du caractère non exceptionnel de ce super bonus pluriannel, les requérants font valoir qu’il est lié au contrat de travail de Mme D... dès lors que l’avenant n° 1 au contrat de travail initial, signé en 2007, stipule qu’outre un salaire forfaitaire fixé à 6 250 euros bruts mensuels, elle sera « éligible à un système de rémunération variable dont le montant et les mécanismes lui seront précisés par sa hiérarchie et pourront être appelés à varier », que cette gratification n’est pas supérieure à ce qui a été prévu au regard de la lettre d’intention de l’employeur du 15 septembre 2015 fixant le premier volet du super bonus à 200 000 euros et le second volet à la même somme, soit un montant total maximum de 400 000 euros, enfin, que le super bonus en litige est susceptible d’être recueilli annuellement selon le système d’intéressement du groupe Naos couvrant les exercices 2014 à 2018 inclus,  et qui prévoit une prime annuelle pour chacune de ces années plafonnée à 80 000 euros bruts si les objectifs individuels et collectifs sont remplis par le salarié et le report du paiement global des primes annuelles provisionnées à l’issue de la période quinquennale de référence. 
 
Il résulte de l’instruction que Mme D... a été engagée, par un contrat de travail du 20 septembre 2004, en qualité de responsable de zone, puis de directrice « commerce international », à compter du 2 janvier 2007, par un avenant au contrat de travail du 20 septembre 2004 signé entre les parties, le même jour. Elle perçoit, en vertu de l’article 4 de cet avenant du 2 janvier 2007, une rémunération mensuelle forfaitaire et est éligible à un système de rémunération variable. Par une lettre de son employeur, le Laboratoire Bioderma, du 2 septembre 2010, la requérante a été informée qu’elle bénéficierait d’une prime exceptionnelle de fidélité si les objectifs fixés dans le « Business Plan » de la société étaient atteints ou dépassés. Cette lettre précisait les conditions d’attribution, les modalités de calcul et de versement de la prime pour la période 2008-2012. Dans le cadre du plan 2008-2012, dit « plan 5% », Mme D... pouvait prétendre à une prime de premier seuil d’un montant forfaitaire de 100 000 euros et à une prime de second seuil d’un montant variable en fonction des résultats consolidés dans la limite d’un montant total plafonné à 300 000 euros bruts. Toutefois, si l’une des conditions prévues dans la lettre du 2 septembre 2010 n’était pas remplie, aucun prorata de prime ne serait versé. Au titre des années 2012 et 2013, Mme D... a déclaré un montant net de salaires imposables de 95 608 euros et de 187 753 euros, versés par le Laboratoire Bioderma, soit une augmentation de 92 000 euros entre les deux années. En revanche, l’année 2013 n’a été couverte par aucun plan, le renouvellement du plan pluriannuel relevant d’une décision discrétionnaire de l’employeur.  
 
Par une lettre du 15 septembre 2015, la direction de la société Group Naos a proposé à Mme D... un système d’intéressement au plan du groupe pour la période 2014-2018 comportant une prime de 400 000 euros bruts. Le premier volet du super bonus prévoyait l’attribution, à titre discrétionnaire, d’un montant plafonné à 200 000 euros bruts pour sa participation individuelle et collective à la refondation du groupe Naos ainsi qu’un second volet d’un même montant, lié à un critère de performance individuelle sur l’activité de Naos, dans un cadre et des objectifs qui devaient lui être confirmés avant mi-mai 2016. En vertu du premier volet du plan pluriannuel 2014-2018, Mme D... a bénéficié d’un bonus de 200 000 euros lors de son entretien annuel de décembre 2018. Un bonus de 160 000 euros lui a été attribué en vertu du second volet du plan d’intéressement évoqué ci-dessus. 
 
Il résulte de leurs termes mêmes que si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 font obstacle, pour le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. En l’espèce, le principe d’une part variable de la rémunération de Mme D..., prévu par un avenant à son contrat de travail, signé le 2 janvier 2007, qui stipule qu’elle « sera (…) amenée à être éligible à un système de rémunération variable (…) », se rattache nécessairement à ce contrat et ne rémunère pas des prestations étrangères à son activité professionnelle habituelle. Par ailleurs, si le contrat de travail de la requérante ne permet pas de déterminer les modalités d’attribution, de calcul et de versement de la part variable de sa rémunération, il résulte des termes mêmes de la lettre de la direction de la société Group Naos du 15 septembre 2015, que cette gratification a vocation à être versée de manière habituelle, qu’elle ne peut excéder un montant contractuellement prévu et qu’elle est directement liée aux fonctions professionnelles exercées par Mme D... au sein de l’entreprise, à la performance individuelle et collective de cette salariée sous réserve des résultats du groupe de sorte qu’elle ne saurait être qualifiée de gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016. Contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, ni l’absence de similitude entre les plans pluriannuels d’intéressement 2008-2012 et 2014-2018 ni la circonstance que l’année 2013, n’a pas fait l’objet d’un plan d’intéressement ne permettent, à elles seules de considérer que la gratification en litige serait insusceptible d’être recueillie annuellement dès lors qu’elle répond à des critères objectifs tirés de l’exécution du contrat de travail de la requérante. Dans ces conditions, la part variable des rémunérations de Mme D... ne saurait être regardée comme une rémunération inhabituelle et doit, en vertu de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 précité, être considérée comme un revenu non exceptionnel. Par suite, c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que la rémunération variable de la requérante n’était pas éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. 
  
En second lieu, les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. En adoptant ces dispositions, le législateur a entendu, dans un objectif de sécurité juridique, prémunir le contribuable contre les changements de doctrine de l’administration alors qu’il aurait appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que celle-ci avait alors formellement admise. En revanche, il n’a pas entendu, par ces dispositions, permettre à un contribuable qui n’a pas lui-même fait application de la loi fiscale selon l’interprétation qu’en donnait l’administration par des instructions ou circulaires publiées de se prévaloir de cette interprétation pour demander la réduction d’une imposition établie, sur la base de sa déclaration, conformément à la loi fiscale. 
 
En l’espèce, les requérants soutiennent, sans toutefois citer les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures, que conformément à la notice de la déclaration de revenus pour l’année 2018, il était possible de déterminer le montant net imposable d’un revenu en utilisant le simulateur disponible sur le site impots.gouv.fr et que si Mme D... avait fait application de ce simulateur, le revenu net fiscal d’un revenu brut de 360 000 euros doit s’élever à 291 600 euros, ou, à défaut, à 314 324,49 euros par renvoi aux énonciations du n° 90 de la documentation administrative référencée BOI-RSA-GEO-40-10-20 relative au régime des salariés impatriés. Toutefois, les requérants n’ont pas fait usage du simulateur de calcul qu’ils invoquent ni appliqué, dans leur déclaration de revenus de l’année 2018, la méthode de calcul issue de la doctrine administrative qu’ils citent, à supposer même qu’ils aient pu s’en prévaloir. Par suite, ils ne sont, en tout état de cause, pas fondés à solliciter la réduction du montant net imposable de la gratification perçue par Mme D..., à titre principal, à la somme de 291 600 euros ou, à titre subsidiaire, à celle de 314 324,49 euros. 
 
Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que Mme D... était seulement en droit de bénéficier du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement correspondant au montant du revenu net imposable déterminé par l’administration, à hauteur de 320 727 euros au titre de l’année 2018. Par suite, elle est fondée à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu correspondante mise à la charge de son foyer fiscal. 
 
Sur les frais liés au litige : 
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais engagés par M. B... et Mme D... et non compris dans les dépens. 
  
  
 
  
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
Article 1er : M. B... et Mme D... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à la suite de la reprise du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement d’un montant de 73 707 euros. 
  
Article 2 : L’Etat versera à M. B... et Mme D... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... et Mme D... est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B..., Mme C... D... et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 
Délibéré après l'audience le 9 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pin, président, 
Mme Bardad, première conseillère, 
Mme Boulay, première conseillère. 
 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
N. BardadLe président, 
 
 
 
F.-X. Pin 
 
La greffière, 
 
 
 
F. Abdillah 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition, 
Une greffière,