TA93 · 1ère chambre — 16 janvier 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, enregistrée le 13 juin 2023, et des mémoires, enregistrés le 13 décembre 2023, 21 février 2024 et 4 avril 2024, la société anonyme BNP Paribas Lease Group demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la restitution partielle, pour un montant global de 96 950 euros, des droits de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxes additionnelles à ces cotisations, ainsi que de frais de gestion, qu'elle a initialement acquittés au titre des années 2020 et 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Dans le dernier état de ses écritures, elle soutient que : 
 - le droit comptable, qui n'a pas vocation à définir ce que constitue un impôt, ne donne aucune indication sur le traitement des cotisations versées au fonds de résolution unique ; 
 - en l'absence de qualification comptable, la notion d'imposition doit être appréciée au regard du droit de l'Union européenne et que les contributions versées au Fonds de résolution unique ne constituent pas une imposition à cette aune ; 
 - le droit français, ainsi qu'il ressort notamment de l'étude préalable à la loi de finances rectificative pour 2014 et du rapport n°307 déposée au nom de la commission des finances du Sénat, dans le cadre de l'adoption de la loi n°2015-533 du 15 mai 2015, ne permet pas de considérer que cette contribution revête la qualification d'impôt ; 
 - les contributions au fonds de résolution unique auraient vocation, si elles constituaient bien des impôts, à figurer au code général des impôts, et n'ont par ailleurs jamais été qualifiées d'impôt ou de taxe par la doctrine ; 
 - la contribution au fonds de résolution unique n'est mentionnée dans le code général des impôts qu'en ce qui concerne sa non-déductibilité de l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; 
 - les modalités de calcul de la contribution au fonds de résolution unique sont contraires aux articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; 
 Au regard du droit communautaire : 
 - ayant été pris au visa de l'article 114 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne qui exclut de son champ " les dispositions fiscales ", le mécanisme de règlement universel institué par la directive 2014/59 du 15 mai 2014 et le règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 a mis à la charge des seuls établissements de crédit une contribution au fonds de résolution unique, alors même que le Parlement européen ne saurait avoir la compétence d'instituer un impôt, cette compétence ressortissant au Conseil, ce qui met en évidence le fait la contribution au fonds de résolution unique ne constitue pas une imposition ; 
 - la contribution n'est pas destinée à couvrir des charges publiques, mais à contribuer à un mécanisme assurantiel couvrant le risque de défaillance et de résolution des établissements de crédit, l'objectif de la contribution au fonds de résolution unique étant justement d'éviter un recours à l'impôt  ; 
 - le montant de la contribution au fonds de résolution unique n'est pas exclusivement forfaitaire ; 
 - la gestion du produit des contributions au fonds de résolution unique ne revêtent pas celle qui serait mise en œuvre pour gérer le produit d'un impôt, dans la mesure où le 3 de l'article 75 du règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 dispose que les fonds collectés par le fonds de résolution unique sont investis en obligations d'Etat ou en actifs présentant une grande qualité de crédit ; 
 - cette contribution n'est pas versée exclusivement à fonds perdus ; 
 - le caractère assurantiel de cette contribution a été tranché par la décision de cette cour n° C- 584/20 P et C-621/20 P, Landesbank Baden-Württemberg, rendue 15 juillet 2021 ; 
 - les textes institutifs du mécanisme de règlement unique prévoient une contrepartie à cette contribution, sous forme notamment de renflouement des établissements bancaires en difficulté ; 
 - l'analyse de la contribution litigieuse par l'administration est source de discrimination antinationale au sens de la décision de la Cour de l'Union européenne n° C-623/13 du 26février 2015, De Ruyter et n° C-623/13 du 14 mars 2019, Dreyer. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 novembre 2023, 23 janvier 2024, 13 mars 2024 et 23 avril 2024, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête, soutenant que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 25 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 juin 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la Constitution et la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 
 - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - la directive 2014/59/UE du 15 mai 2014 établissant un cadre pour le redressement et la résolution des établissements de crédit et des entreprises d'investissement ; 
 - le règlement (UE) 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 ; 
 - le règlement d'exécution 2015/81 du Conseil et du Parlement européen du 19 décembre 2014 ;  
 - la loi n° 2013-672 du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ; 
 - le code général des impôts, et notamment ses dispositions issues de l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code monétaire et financier ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. David et les observations de M. Iss, rapporteur public, les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SA BNP Paribas Lease Group est assujettie à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qu'elle a spontanément acquittée au titre des années 2020 et 2021. Par une réclamation du 1er décembre 2022, la société en a sollicité la restitution partielle, pour un montant global de 96 950 euros, au motif que les contributions versées au fonds de résolution unique (FRU) auraient dû être déduites du calcul de la valeur ajoutée servant à la détermination de ces cotisations. Par une décision du 12 avril 2023, la direction des grandes entreprises a rejeté cette réclamation contentieuse. La société requérante demande au tribunal de prononcer la restitution partielle de ces cotisations. 
 Sur la qualification de la contribution versée au fonds de résolution unique : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " I.- Les personnes physiques ou morales () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. () ". Aux termes du III de l'article 1586 sexies du même code : " Pour les établissements de crédit () : / () 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / () b. et, d'autre part, les charges d'exploitation bancaire () ; / les charges diverses d'exploitation, () ". Les dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. L'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables relatif au plan comptable général de banques, instituant le plan comptable général, concernant le compte 63 de ce plan intitulé " impôts, taxes et versements assimilés ", prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : / d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; / d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social. " 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 312-7 du code monétaire et financier : " I. - Les adhérents au fonds de garantie des dépôts et de résolution lui procurent les ressources financières nécessaires à l'accomplissement de ses missions mentionnées à l'article L. 312-4, tant pour les mécanismes dont il a la charge que pour son fonctionnement. / Ces contributions sont annuelles. En cas de nécessité, le fonds de garantie des dépôts et de résolution peut également lever des contributions exceptionnelles. Les contributions sont dues par les adhérents au fonds agréés ou exerçant leur activité au 1er janvier de l'année au titre de laquelle les contributions sont appelées. / Elles peuvent être acquittées par les adhérents en souscrivant des certificats d'associés propres à chaque mécanisme, émis par le fonds de garantie des dépôts et de résolution. / () ". Aux termes de l'article L. 312-4 du même code : " () / IV. - Pour la mise en œuvre du mécanisme de résolution unique institué par le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, le fonds de garantie des dépôts et de résolution mentionné au II est le fonds prévu au sein du système de garantie des dépôts pour la France. " 
 4. Enfin, eu égard à son considérant 15, le règlement communautaire du 15 juillet 2014 visé ci-dessus a pour objet une politique de surveillance prudentielle des établissements de crédit afin de contribuer à leur sécurité et à leur solidité, et à la stabilité du système financier au sein de l'Union européenne. À cet effet, ce règlement institue un mécanisme de résolution unique permettant à la banque centrale européenne d'intervenir ponctuellement au soutien d'établissements bancaires peu solides ou défaillants, en vue d'assurer la continuité de leurs fonctions critiques, de protéger les intérêts des déposants et de limiter l'impact de leurs difficultés sur le système financier. Selon l'article 22 du règlement, les actions de résolution bancaire consistent en des cessations d'activité, des séparations d'actifs, des recours à des établissements-relais, ou en des mesures de renflouement interne des établissements concernés. Selon l'article 67 de ce règlement est institué un fonds de résolution unique, financé par les contributions obligatoires de chaque établissement, qui intervient, sous conditions, en cas de résolution bancaire d'un établissement placé en situation de défaillance avérée ou prévisible, décidée par le conseil de la résolution unique, afin d'éviter sa liquidation pour insolvabilité. Selon l'article 76 du règlement, l'intervention du fonds prend la forme de garantie d'actifs ou de passifs, d'acquisition d'actifs ou de contributions à des établissements-relais, ou de dédommagement des actionnaires ou des créanciers en cas de perte supérieure à celle subie si une liquidation était intervenue. Pour financer ce fonds, doté au terme d'une période de huit ans débutant en 2016, selon l'article 69 du règlement, d'un montant égal à au moins 1 % du total des dépôts des établissements de crédit, le règlement prévoit en son article 70 deux types de contribution à la charge de chaque banque : d'une part, une contribution dite " ex ante ", composée d'une part forfaitaire, déterminée chaque année à partir d'une projection, à l'horizon prévu pour la constitution du fonds, de la masse des dépôts bancaires de l'Union européenne au 31 décembre de l'année précédente à laquelle est appliquée un taux d'équilibre proche de 1 %, divisée par huitième, la contribution " ex ante " de chaque établissement étant déterminée proportionnellement au montant de son passif, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire des États membres participants, et d'une part variable selon le profil de risque de l'établissement dans des conditions déterminées à l'article 7 du règlement d'application 2015/81 du 19 décembre 2014 visé ci-dessus ; d'autre part, des " contributions ex post " extraordinaires lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au fonds. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la déduction par la SA BNP Paribas Lease Group des contributions versées au FRU, pour le calcul de la CVAE en litige, au motif que ces contributions constitueraient, non pas des charges d'exploitation bancaire ou des charges diverses d'exploitation, au sens des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social, au sens de l'article 514-1 du plan comptable général des établissements de crédit, soit des impositions, taxes ou versements assimilés. 
 6. En premier lieu, pour contester ce refus, la société requérante soutient que les contributions au FRU ne peuvent être qualifiées d'imposition en ce que le fonctionnement du fonds obéit à une logique assurantielle. Elle se prévaut des travaux préparatoires des règlements mentionnés ci-dessus selon lequel l'objet de ce fonds est d'éviter le financement par des fonds publics des actions de soutien aux banques. Elle se prévaut également des travaux préparatoires à l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, dont il ressort que, pour éviter de faire supporter aux contribuables français, et dans une logique assurantielle, le financement du mécanisme européen de résolution bancaire, la contribution au fonds de résolution unique a été exclue de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Pour autant, le financement par des contributions des seules banques n'emporte la qualification ni de cette ressource, ni des fonds ainsi versés. À cet égard, il ressort des objectifs et dispositions mentionnés du règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 que la contribution au FRU a pour objet, sur une période limitée dans le temps, de doter le fonds de moyens d'intervention destinés à alimenter des mécanismes d'intervention qui ne revêtent pas un caractère systématique en cas de faillite d'un établissement bancaire, mais dont la mise en œuvre, aux termes de l'article 18 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 visé ci-dessus, est subordonnée au caractère d'intérêt public de l'intervention et à la circonstance qu'aucune mesure similaire ne peut être adoptée par les actionnaires ou créanciers de l'établissement en cause. En particulier, il ressort de l'article 76 du règlement mentionné que les mesures de recapitalisation ou d'annulation de pertes (renflouement) sont subordonnées à une contribution des actionnaires de la banque concernée égale à au moins 8 % du total des passifs, fonds propres compris, la contribution du fonds ne pouvant alors excéder 5 % de ce total. Enfin, ainsi qu'il ressort des points 68 à 72 de l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18, dont la Cour de justice de l'Union européenne, dans son arrêt sur pourvoi du 29 septembre 2022, aff. C-202/21, au point 65, a retenu le caractère pertinent, le montant de la contribution due annuellement par chaque établissement dépend en définitive d'un niveau de fonds propres devant être atteint au terme de la période de constitution du fonds et ne dépend qu'accessoirement du profil de risque de l'établissement. Par suite, il résulte du caractère limité dans le temps du versement des contributions au FRU, d'ailleurs non appelées pour la première fois en 2024, des caractéristiques susmentionnées de leur calcul, qui reposent principalement sur la prise en compte de données macro-économiques en vue d'atteindre un objectif économique d'intérêt public au niveau communautaire à l'horizon 2024, et des modalités d'intervention du fonds, qui ne prévoient ni le déclenchement automatique de mécanismes de résolution, ni l'indemnisation systématique des établissements de crédit contributeurs en difficulté en rapport même indirect avec l'ampleur de leur contribution, même en cas de perte subie, que la  contribution ne peut pas être assimilée à une charge courante d'exploitation, telle une cotisation d'assurance, acquittée au titre d'une année et de manière pérenne, et déterminée selon des paramètres techniques tenant compte de l'exposition à un facteur de risque constaté afin de garantir une indemnisation en cas de survenance d'un dommage. 
 7. À cet égard, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, codifié notamment au X de l'article 209 du code général des impôts proscrivant la déduction de la cotisation au FRU de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, que le législateur, aux fins de ne pas faire supporter aux contribuables particuliers le coût de la contribution bancaire au mécanisme européen de résolution bancaire, laquelle relève d'une logique assurantielle, n'a pas entendu traiter la contribution comme une charge d'exploitation déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais comme une dotation à un fonds de garantie devant être fixée, au terme d'une certaine période, à un niveau suffisant. 
 8. De même, la société requérante soutient que le X de l'article 209 précité du code général des impôts, issu de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, proscrit la déduction, de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, tant des contributions au FRU que des cotisations au fonds de garantie des dépôts et de résolution (FGDR), créé en 1999 aux fins de garantir a minima les dépôts bancaires des épargnants en cas de faillite d'un établissement, alors que la déductibilité de cette dernière contribution, comme charge d'exploitation de l'assiette de la valeur ajoutée aux fins de la détermination du plafonnement de la taxe professionnelle, a été retenue par l'avis n° 2003-B du 9 avril 2003 du comité d'urgence du conseil national de la comptabilité. Elle fait valoir par suite que la contribution au FRU doit suivre le régime de la cotisation au FGDR. Toutefois, il ressort des termes du X de l'article 209 du code général des impôts qu'il vise les contributions au FGDR destinées à financer les interventions du fonds prévues aux III et IV de l'article L. 312-5 du code monétaire et financier, issu de la loi susvisée du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ayant introduit, dans un cadre proprement français, un mécanisme de résolution en cas de faillite bancaire. À cet égard, si les dispositions de l'article 39, 4 du code général des impôts excluent nommément certaines impositions de l'assiette de l'impôt, sans toutefois inclure la contribution au FRU, ces dispositions posent une exception au principe de déduction des charges, y compris fiscales, nécessitées par l'exploitation de l'entreprise, auxquelles la contribution au FRU ne peut dès lors être assimilée. 
 9. En second lieu, la société soutient que ces contributions ne sont pas versées à fonds perdus, en se prévalant du 3 de l'article 7 du règlement d'application du 19 décembre 2014, qui prévoit le remboursement, en cas de retrait d'agrément, des engagements de paiement irrévocables d'un établissement, lesquels peuvent représenter jusqu'à 15 % du prélèvement. Mais, comme l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne dans sa décision du 29 septembre 2022, ABLV Bank, mentionnée ci-dessus, cette disposition, relative à une composante minoritaire de la contribution en litige, est sans incidence sur le principe mentionné à l'article 4 de l'article 70 du même règlement selon lequel le versement d'une contribution par un établissement de crédit ne lui ouvre aucun droit à bénéficier du FRU, ainsi qu'il est dit au point 64 de cette décision, entraînant le caractère définitif de la fraction déjà acquittée de la contribution " ex ante ". 
 10. Il résulte de ce qui précède que la contribution au FRU ne peut être regardée comme une charge d'exploitation bancaire, ou une charge diverse d'exploitation au sens du b. précité du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts et, par suite, ne peut être admise en déduction de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. 
 Sur l'inconstitutionnalité de la contribution instaurée par un règlement de l'Union européenne :  
 11. Si la société requérante soutient que la contribution au FRU serait contraire aux articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, le présent litige ne tend pas à la décharge de cette contribution, mais à la décharge de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Par suite, ces moyens sont inopérants.  
 12. Il résulte de tout qui précède que les conclusions à fin de restitution présentées par la SA BNP Paribas Lease Group doivent être rejetées. Enfin, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présence instance, les conclusions de la société requérante tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SA BNP Paribas Lease Group est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme BNP Paribas Lease Group et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises.  
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Toutain, président, 
 - Mme Ghazi Fakhr, première conseillère, 
 - M. David, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 A. David 
 Le président, 
 E. Toutain  
 La greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 2307065