TA78 · 7éme chambre — 4 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 octobre 2023 et le 27 février 2025, M. C... A... et Mme B... A..., représentés par Me Dereux, demandent au tribunal : 
 
1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Ils soutiennent que : 
- l’administration leur a indiqué par courriels que les gains relatifs à la levée de stock-options devaient être portées sur sa déclaration en case « 1AG » et non dans une case relative aux revenus exceptionnels, exclus du champ d’application du crédit d’impôt modernisation du recouvrement ; cette réponse constitue une prise de position formelle de l’administration au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
- la somme imposée n’avait pas le caractère d’une gratification surérogatoire et était prévue dans son contrat de travail ; le plan de stock-options dont il a bénéficié a été prévu dans un avenant à son contrat de travail, ce qui est conforme à la pratique des sociétés américaines ; ce revenu fait partie intégrante de sa rémunération et est susceptible d’être recueilli annuellement. 
   
 
 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 mai 2024 et le 18 mars 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Lutz, premier conseiller, 
- les conclusions de M. Le Vaillant, rapporteur public, 
- et les observations de Me Dhalluin substituant Me Dereux, représentant M. A.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. A... est employé en qualité de directeur des ventes par la société américaine « Blackline Systems ». Il a déclaré au titre des revenus perçus en 2018 un montant de 322 755 euros dans la catégorie des salaires imposables de source étrangère, cette somme correspondant à un gain de levée d’option de souscription d’actions de cette société à un prix fixe, selon un dispositif dit de « stock-options ». A la suite d’un contrôle sur pièces, le service a estimé que ce gain présentait un caractère exceptionnel et aurait dû être exclu de l’assiette du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) dont ont bénéficié M. et Mme A... pour l’ensemble de leurs revenus. Il a donc assujetti les requérants à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant à la reprise, dans cette mesure, de ce crédit d’impôt. Par leur requête, M. et Mme A... demandent la décharge de ces cotisations supplémentaires ainsi que des pénalités y afférentes. 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. (…) / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / (…) / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. ». Pour l’application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause. 
 
3. Il est constant que M. A... a bénéficié le 30 avril 2015 de l’octroi par son employeur d’une option d’achat ponctuelle de 100 000 actions de la société Blackline Systems pour un prix total fixé à cette date à 280 000 dollars américains, et qu’il disposait de la faculté de lever l’option d’achat à concurrence de 25% de ces actions chaque année à compter du 1er décembre 2014, soit pour la première fois en totalité le 1er décembre 2017. Il est de même constant, et il résulte de sa fiche de paye du mois de mars 2018, qu’il a effectivement levé en une seule fois l’ensemble de cette option et perçu l’intégralité du gain associé en mars 2018. Au demeurant, l’intéressé n’établit pas avoir bénéficié postérieurement d’autres options d’achat similaires. Il s’ensuit que ce gain de plus-value d’acquisition n’était pas, dans les circonstances singulières de l’espèce, susceptible par nature d’être recueilli annuellement et constituait donc un revenu exceptionnel au sens 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances précitée. C’est donc à bon droit que le service a considéré que ce revenu devait donc être exclu du champ d’application du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. 
 
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 80A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration (…) ». Aux termes de son article L. 80B : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ». 
 
5. Il résulte de l’instruction que, suite à une interrogation orale du conseil en patrimoine de M. et Mme A..., un agent du service des impôts des particuliers dont ils dépendaient leur a indiqué par courriel que « les montants de stock-options intégré au 1AJ est à placer en 1AG ». Relancé par leur conseil qui lui demandait de confirmer que ces montants ne devaient pas être intégrés dans les cases relative aux revenus exceptionnels exclus du champ d’application du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, cet agent précisait : « vous n’avez pas d’autres cases à renseigner. Cette situation particulière est propre à l’année blanche ». Les requérants soutiennent que cet échange révèle une prise de position formelle de l’administration faisant obstacle aux rectifications ultérieurement proposées par le service. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que M. et Mme A... ou leur conseil aient présenté, dans le cadre du rendez-vous qui leur a été octroyé, un exposé clair, précis et complet de leur situation, ni n’aient fourni les pièces justificatives pertinentes pour que le service puisse apprécier leur situation. En outre, il ne ressort pas des termes de ces courriels, qui se bornent à faire état des cases à servir sur la déclaration globale de revenus mais qui ne contiennent aucune motivation en droit ni en fait, que le service ait interprété de manière explicite, précise et non équivoque les dispositions fiscales en cause. Au demeurant, il n’est pas précisé le grade ni les fonctions de l’agent ayant apporté cette réponse et il n’est donc pas établi que celui-ci était un fonctionnaire qualifié pour engager l’administration fiscale. Dans ces conditions, cet échange de courriels ne peut être regardé comme une prise de position formelle de l’administration. Le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie des articles L. 80A et L. 80B du livre des procédures fiscales doit par suite être écarté. 
 
6. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A... doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C... A..., à Mme B... A... et à l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 
Délibéré après l'audience du 
20 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Féral, président, 
Mme Benoit, première conseillère, 
M. Lutz, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025. 
 
Le président, 
Signé 
R. Féral 
Le rapporteur, 
Signé 
F. Lutz 
 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
 
 
C. Benoit-Lamaitrie 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.