TA69 · 4ème chambre — 13 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
  
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 novembre 2023, 1er février 2024 et 18 décembre 2024, M. A... D... et Mme E... C..., représentés par Me Queyroux, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 pour un montant total de 23 335 euros pénalités incluses ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros à leur verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Ils soutiennent que :  
 
- les dépenses de travaux réalisées sur l’immeuble du 53 rue Pierre Baizet sont déductibles de leurs revenus fonciers dès lors qu’ils ne conduisent ni à une augmentation de la surface habitable ni à une modification substantielle du gros œuvre ; 
- les frais des emprunts supportés pour l’acquisition et la rénovation de l’ensemble immobilier du 53 rue Pierre Baizet sont déductibles de leurs revenus fonciers ; 
- s’ils ne sont pas en mesure de justifier de la fraction restituable en fin de crédit des frais de crédit-logement c’est parce que cette fraction ne peut être déterminée qu’après le remboursement total du prêt. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 novembre 2024 et 17 septembre 2025, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.  
 
 
Vu la décision attaquée et les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le livre des procédures fiscales ; 
- le code général des impôts ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
 
- 
le rapport de Mme Journoud, rapporteure, 
- 
les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique, 
- et les observations de Me Hanin pour M. D... et Mme C....  
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La société Morlot Patrimoine a acquis le 8 décembre 2017 l’immeuble situé au 53 rue Pierre Baizet à Lyon 9ème qui abritait un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) dans la perspective d’une restauration immobilière et de revente par lot. M. D... et Mme C... ont acquis le 4 juillet 2018 trois lots au sein de l’immeuble du 53 rue Baizet à Lyon 9ème, soit un appartement de 69,3m2, une cave et un emplacement de stationnement, en vue de les mettre en location, pour un montant total de 85 311 euros. A la suite d’un contrôle sur pièces réalisé en 2022 des déclarations déposées par M. D... et Mme C... au titre des années 2018, 2019 et 2020, le service a notamment remis en cause le caractère déductible des revenus fonciers des dépenses de travaux réalisés sur le bien immobilier situé au 53 rue Baizet à Lyon 9ème et des frais du crédit contracté pour l’acquisition dudit logement. Par la présente requête, M. D... et Mme C... demandent la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, maintenues à leur charge à raison de ses deux chefs de redressement au titre des années 2018, 2019 et 2020, pour un montant de 23 335 euros en droits et en pénalités.  
 
Sur l’étendue du litige : 
 
Par une décision du 19 novembre 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 1 108 euros portant sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. D... et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2019 et 2020. Par suite, les conclusions de la requête de M. D... et Mme C... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.  
 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
En ce qui concerne le caractère déductible des revenus fonciers au titre des années 2018, 2019 et 2020 des dépenses de travaux exposées pour l’immeuble du 53 rue Pierre Baizet Lyon 9ème : 
 
Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ». Et aux termes du I de l’article 31 de ce code : « Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien (…) / b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (...) ».  
 
D’une part, les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. Dans tous les cas, il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. Il peut le faire par la production de tous documents à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature, le montant et la réalité desdites charges. Dans l’hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l’administration fiscale, si elle s’y croit fondée, d’établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. La charge de la preuve incombant initialement au contribuable, notamment au regard des documents produits, l’administration fiscale n’est pas tenue de vérifier sur place la nature des travaux pour en déduire le caractère déductible des dépenses y afférentes.  
 
D’autre part, au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d’agrandissement ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable.  
 
Pour remettre en cause la déduction, par les contribuables, dans la catégorie des revenus fonciers, de dépenses relatives à des travaux effectués au sein de l’appartement situé 53 rue Baizet à Lyon 9ème, au titre des années 2018, 2019 et 2020 en litige, le service a considéré que ces dépenses devaient être regardées comme correspondant à des travaux d’agrandissement, au sens et pour l’application du b) du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts. 
 
Il résulte de l’instruction que l’opération de travaux en litige, conduite sous maîtrise d’ouvrage de l’Association syndicale libre (ASL) Baizet, laquelle a elle-même délégué cette tâche à un maitre d’ouvrage délégué Axim, a fait l’objet d’un permis de démolir le 17 avril 2019 suite à une déclaration préalable de travaux portant sur des travaux d’aménagements en vue de la réhabilitation de la résidence Albert Morlot comprenant des travaux de démolition afin de créer 38 logements au sein d’un immeuble qui abritait antérieurement une maison de retraite composée de 56 chambres, un réfectoire, une salle de rééducation, des sanitaires, des vestiaires et des réserves, de sorte qu’en l’espèce, ces travaux doivent être regardés comme ayant porté sur des locaux déjà collectivement ou individuellement affectés à l’habitation. Les travaux effectués, tant dans les parties communes que dans l’appartement des requérants, ont notamment compris des travaux de démolition portant sur un abri de jardin séparé du bâtiment, une véranda accolée au bâtiment, un escalier de secours extérieur, une partie du mur de clôture comportant une rampe d’accès et un chien assis sur le toit de la résidence. Par ailleurs, les ouvertures du bâtiment ont connu certaines modifications. Certaines fenêtres ont été agrandies et des ouvertures ont été supprimées tandis que d’autres ont été créées. Ces travaux ne sauraient être regardés comme ayant modifié de façon importante le gros œuvre de l’immeuble, en l’absence notamment d’atteinte aux fondations, aux murs et planchers porteurs de celui-ci. En outre, si l’aménagement et la distribution antérieurs de l’immeuble ont nécessairement été modifiés pour transformer un établissement d’hébergement de personnes âgées dépendantes composé de chambres de résidents et d’espaces collectifs en appartements privatifs, l’ensemble des locaux, qui étaient déjà affectés à l’habitation, n’ont pas fait l’objet de travaux d’agrandissement de la surface habitable. Enfin, si les huisseries extérieures ont été changées, de même que l’ascenseur existant, si des cloisons ont été posées, des cuisines et salles de bain créées, des revêtements de sols changés, l’isolation renforcée et l’électricité et le chauffage rénovés, en l’absence de modification importante du gros-œuvre, ces travaux ne sauraient être assimilés à des travaux de construction ou de reconstruction. Dans ces conditions, et quel qu’ait été leur coût par rapport au prix d’acquisition de l’immeuble et de l’appartement, les travaux en litige, qui n'ont pas affecté le gros œuvre ou augmenté la surface habitable, ne constituent pas des travaux de reconstruction ni d’agrandissement, au sens et pour l’application du b) du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts. Par suite, M. D... et Mme C... sont fondés à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause la déduction de ces dépenses de travaux dans la catégorie des revenus fonciers. 
 
En ce qui concerne le caractère déductible des frais de garantie crédit logement : 
 
Aux termes de l’article 29 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. (…). ». Aux termes de l’article 31 du code général des impôts : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (…) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code ; (…). ». Il résulte de ces dispositions que les frais de dossier, d’assurance et de constitution de garantie qui sont exposés lors d’un emprunt contracté en vue de l’acquisition d’un logement sont déductibles en tant que charges, à condition que la charge soit dûment justifiée, qu’elle se rapporte à un immeuble dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers et qu’elle soit effectivement supportée par le propriétaire et engagée en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. 
 
M. D... et Mme C... demandent la déduction de l’intégralité des frais de garantie crédit logement qu’ils ont contracté pour un montant de 4 707,87 euros. Si le service a admis en déduction une partie de ces frais à hauteur de 642 euros, il indique que c’est à tort et a refusé d’admettre en déduction en tant que charge le surplus des frais de garantie crédit logement de 4 066 euros dès lors que les requérants n’étaient pas en mesure de justifier de la fraction restituable une fois l’emprunt remboursé. 
 
En l’espèce, il résulte de l’instruction que le contrat de prêt bancaire de M. D... et Mme C... prévoit que les frais de garantie crédit logement d’un montant total de 4 707,87 euros sont prélevés lors du déblocage du prêt et qu’ils comprennent une commission de caution définitivement acquise et un versement à un fonds mutuel de garantie susceptible, à terme, de faire bénéficier l’emprunteur d’une restitution de mutualisation, dans les conditions prévues par le règlement du fonds annexé ou intégré à l’offre de prêt de banque. Toutefois, si la somme de 4 066 euros restant en litige a effectivement été versée par les requérants au cours de l’année 2018, le montant n’est pas définitif dès lors qu’une fraction de cette somme est susceptible d’être restituée à l’emprunteur une fois l’emprunt totalement remboursé. Dans ces conditions, la charge n’est donc pas déterminée ni certaine dans son montant et c’est à bon droit que l’administration fiscale n’a pas retenu le caractère déductible en tant que charge de cette somme.  
 
Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. D... et Mme C... doivent seulement être déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020, au titre des travaux réalisés dans l’immeuble situé au 53 rue Baizet à Lyon 9ème et correspondant à leur quote-part dans cet ensemble immobilier. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 500 euros à M. D... et à Mme C... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
  
        D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : M. D... et Mme C... sont déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019, 2019 et 2020, au titre des travaux réalisés dans l’immeuble situé au 53 rue Baizet à Lyon 9ème et correspondant à leur quote-part dans cet ensemble immobilier. 
 
Article 2 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à M. D... et Mme C... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A... D..., à Mme E... C... et au directeur des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône.  
 
 
Délibéré après l'audience du 16 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Marc Clément, président, 
 
Mme Marie-Laure Viallet, première conseillère, 
 
Mme Ludivine Journoud, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2026. 
  
La rapporteure, 
  
 
  
  
L. Journoud 
   
Le président, 
  
 
  
  
M. B...   
La greffière, 
  
  
   
C. Amouny 
  
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Une greffière.