TA69 · 6ème chambre — 22 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 19 novembre 2023, M. B... A..., représenté par Me Ghachi, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, mises à sa charge au titre de l’année 2018 ;  
  
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.  
 
Il soutient que : 
- ses revenus déclarés au titre de l’année 2018 ne pouvaient être regardés comme exceptionnels dès lors qu’ils étaient justifiés par une opération financière menée par sa société ; 
- il justifie d’une évolution objective des responsabilités exercées ou à la rémunération normale de performances au sein de la société en 2018 au sens des paragraphes n° 130 et 140 de la doctrine référencée sous le n° BOFIP BIO-IR-PAS-50-10-20-30. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 décembre 2023, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 
 
Par une ordonnance du 3 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 7 février 2025.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Boulay, première conseillère, 
- les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 M. A... a déclaré, au titre de l’année 2018, des rémunérations perçues en qualité de dirigeant de la SAS Au Comptoir de la Caisse d’un montant de 314 400 euros et a bénéficié du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement d’un montant de 117 835 euros. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration lui a adressé le 11 octobre 2021 une proposition de rectification prononçant la reprise de ce crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement à hauteur de la somme de 62 902 euros au titre de l’année d’imposition 2018, assortie d’intérêts de retard et d’une majoration de 10%. Le montant total de ce redressement a été ramené à 73 141 euros par un courrier du 3 février 2022, en réponse aux observations du contribuable. L’imposition correspondante a été mise en recouvrement le 30 avril 2022. La réclamation préalable de M. A..., formée le 13 juin 2022, a été rejetée le 21 septembre 2023. M. A... demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018. 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
En premier lieu, aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 : « II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (…) /  F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Leur montant net imposable au titre de l'année 2018 ; / 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017. / 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : / 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année. (…) / A défaut, la restitution de la fraction du crédit d'impôt dont le contribuable n'a pas pu bénéficier en application du même 1 peut également être demandée, sous réserve qu'il justifie, d'une part, que la hausse des rémunérations déclarées en 2018 par rapport à celles perçues de la même société les trois années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités qu'il a exercées ou à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 et, d'autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée. ». 
L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.   
 Il résulte de l’instruction que M. A..., a déclaré, au titre des années 2015 à 2018, des rémunérations de, respectivement, 74 427 euros, 146 000 euros, 67 497 euros, et 314 400 euros. En application des dispositions précitées, l’administration constatant que la rémunération perçue au titre de l’année 2018 était supérieure à la plus élevée des rémunérations perçues sur la période des trois années de référence, soit à celle de 146 000 euros versée en 2016, a regardé la fraction excédant cette somme, perçue en 2018, comme une rémunération exceptionnelle exclue du bénéfice du crédit d’impôt. Le montant regardé comme un revenu exceptionnel s’est ainsi élevé à 168 081 euros, après déduction des frais à hauteur de 10%, lequel a été exclu du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Les dispositions précitées ne prévoyant aucune exception, M. A..., qui ne conteste pas les montants ainsi pris en compte par l’administration, ni les modalités de calcul de cette imposition, n’est pas fondé à obtenir, sur le terrain de la loi fiscale, une décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, à la suite de la remise en cause d’une partie du crédit d’impôt dont il a bénéficié. 
En second lieu, M. A... doit être regardé comme demandant l’application des paragraphes n° 130 et 140 de la documentation référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30 du 10 janvier 2020 sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Selon le n° 50 de cette documentation : « Le montant de la rémunération perçue en 2018 est qualifié de rémunération non exceptionnelle ouvrant droit au bénéfice du CIMR à hauteur du montant le plus élevé des montants nets imposables, au titre des années 2015, 2016 ou 2017, de cette même rémunération. / Le surplus éventuel de la rémunération perçue en 2018 par rapport à la plus élevée des rémunérations perçues au titre de ces années est qualifié de revenu exceptionnel n'ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR. À la demande du contribuable, cette qualification peut, dans certaines situations, être partiellement ou totalement reconsidérée (III-A-2 § 100 à 140). ». Selon les paragraphes 130 à 140 de cette même documentation : « c. Lorsque le contribuable est en mesure de justifier de la hausse des rémunérations qu'il a perçues pour la seule année 2018 / Le contribuable peut demander par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction de CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement ou accordé, le cas échéant, après application de la règle prévue au III-2-b § 120 à condition de justifier : / - d'une part, que la hausse des rémunérations perçues en 2018 par rapport à celles perçues de la même société les trois années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités exercées ou à la rémunération normale de performances au sein de la société en 2018 ; / - et, d'autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée. / Pour l'application de ces dispositions, il importe de fournir des éléments de preuves pertinents résultant de circonstances objectives, aussi bien en 2018 qu'en 2019. (…) ». 
M. A... n’est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencées aux paragraphes 130 et 140 du bulletin BOI-IR-PAS-50-10-20-30 dès lors qu’ils sont relatifs aux hypothèses, dont il ne relève pas, dans lesquelles le contribuable a sollicité en 2019 la restitution de la fraction de crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dont il n’a pas pu bénéficier en application du plafonnement. 
En tout état de cause, pour justifier de son surcroit de rémunération en 2018, M. A... fait valoir qu’il était à la fois lié à l’augmentation du chiffre d’affaires de la société Au Comptoir de la Caisse entre 2015 et 2019, et rendu nécessaire par une opération financière menée par sa société. D’une part, le requérant ne justifie pas, par les pièces qu’il produit, de la réalité de cette augmentation de chiffre d’affaires. D’autre part, l’opération financière dont il se prévaut ne correspond ni à une évolution de ses responsabilités, ni à la rémunération normale de performances. En effet, M. A... invoque, sans au demeurant en justifier, la circonstance qu’il a dû augmenter sa rémunération en vue de rembourser sa dette d’un montant de 75 000 euros auprès de la société M2R Holding, avec laquelle une entrée au capital de la société avait été envisagée en vertu d’une convention conclue le 29 septembre 2017 puis abandonnée le 2 août 2018, et qui lui avait prêté le 20 décembre 2017 une somme de 75 000 euros en vue de « combler son compte courant d’associés ». Dans ces conditions, le surcroît de rémunération perçu par M. A... en 2018 par rapport à celles des années 2015 à 2017 et, au demeurant, de l’année 2019, ne peut qu’être qualifié de revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement, exclu, en application des dispositions énoncées au point 2, du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.  
Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n’a pas droit à la décharge des impositions qu’il conteste.  
 
 
Sur les frais liés au litige : 
La présente instance n’ayant occasionné aucuns dépens, les conclusions de M. A... présentées sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A... demande au titre des frais liés au litige. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône.  
 
 
 
Délibéré après l'audience du 8 juillet 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Segado, président, 
Mme Bardad, première conseillère, 
Mme Boulay, première conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juillet 2025. 
 
 
 
 
La rapporteure, 
 
P. Boulay 
  
Le président,             
 
                J. Segado  
 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
     F. Abdillah 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de l’industrie, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition, 
Une greffière,