TA69 · 6ème chambre — 23 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 11 décembre 2023, M. A B et Mme C B, représentés par la société d'avocats Tax team et conseils, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle, à hauteur de 87 958 euros, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration ne pouvait pas modifier d'office les éléments déclarés dans leur déclaration d'impôt, sans mener une procédure de rectification ; 
 - le revenu provenant du gain de levée d'option n'entrait pas dans la catégorie des revenus exceptionnels et pouvait ainsi bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement prévu par le E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2024, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au non-lieu à statuer, à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge des prélèvements sociaux en raison d'un dégrèvement intervenu le 12 mars 2024 ; 
 - les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Boulay, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En 2009, M. B, alors salarié de la société hong-kongaise Stryker pacific limited, filiale de la société américaine Stryker Corporation, s'est vu attribuer des options sur titres de cette dernière société en application d'un plan d'attribution adopté pour le compte de ses salariés et ceux de ses filiales. M. et Mme B ont fait l'objet en 2022 d'un contrôle sur pièces, portant sur leurs déclarations de revenus au titre des années 2018, 2019 et 2020 à l'occasion duquel l'administration a notamment estimé que le gain résultant de la levée de ces options en 2018 par M. B constituait un revenu de nature exceptionnelle et a ainsi remis en cause son éligibilité au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) instauré par l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Une réclamation préalable a été formée par M. et Mme B le 9 septembre 2022, portant sur les cotisations primitives d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux de l'année 2018, mises en recouvrement le 31 octobre 2019, pour un montant total de 116 471 euros. Cette première demande a été rejetée le 6 mars 2023. Une seconde demande, datée du 24 avril 2023, a donné lieu à une décision d'acceptation partielle le 20 octobre 2023, par laquelle un dégrèvement d'un montant de 26 448 euros leur a été accordé. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2018, à hauteur respectivement des sommes de 57 527 euros et 30 431 euros. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Il résulte de l'instruction que, le 12 mars 2024, soit postérieurement à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône a accordé un dégrèvement d'un montant de 30 431 euros, correspondants aux prélèvements sociaux mis à la charge des requérants au titre de l'année 2018. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de ces prélèvements.  
 Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu :  
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 80 bis du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. () ". Aux termes de l'article 163 bis C du même code : " I. L'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres dans les conditions prévues au 6 de l'article 200 A si les actions acquises revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles sans être données en location, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat, jusqu'à l'achèvement d'une période de quatre années à compter de la date d'attribution de l'option. () II. - Si les conditions prévues au I ne sont pas remplies, l'avantage mentionné à l'article 80 bis est ajouté au revenu imposable de l'année au cours de laquelle le salarié aura converti les actions au porteur, en aura disposé ou les aura données en location. () ". Aux termes de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version applicable à partir de 2013 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action est imposé dans la catégorie des traitements et salaires. () ".  
 4. D'autre part, aux termes du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 : " II. - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () / C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; () / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ; () ".  
 5. Pour l'application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l'exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d'être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l'année en cause. 
 6. L'administration a considéré que le gain de levée d'options réalisé par M. B le 25 juillet 2018, pour un montant brut de 223 986 euros, constituait un revenu exceptionnel n'ouvrant pas droit au CIMR prévu par les dispositions précitées du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016.  
 7. Les requérants soutiennent que ce gain de levée d'options constituait un élément habituel de la rémunération de M. B, dès lors qu'il s'est vu attribuer des options d'achats d'actions de manière régulière entre les années 2009 et 2019 et que celles-ci ne constituent ni des gratifications surérogatoires au sens du 13° du C du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, ni un revenu insusceptible d'être recueilli annuellement au sens du 15° du C du II de ce même article. L'administration n'a toutefois pas considéré que la somme en cause était constitutive de gratifications surérogatoires, mais qu'il s'agissait d'un autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement au sens du 15° de ce même article.  
 8. Il résulte de l'instruction que M. B, alors salarié d'une filiale de la société de droit américain Stryker Corporation, s'est vu attribuer par, par cette société, des options de l'année 2009 à l'année 2019, qu'il a levées à compter de l'année 2018, cette levée devant en l'espèce intervenir, en vertu des conditions de leur attribution, au plus tard dix ans suivant cette attribution, soit s'agissant du gain en cause, avant le 9 février 2019. D'une part, si M. B a, pour la première fois, procédé à une telle levée d'options en 2018 alors même qu'il disposait de la latitude pour choisir le moment où il effectuait cette levée au cours de cette période de dix ans, le gain résultant de cette levée d'options était néanmoins, par sa nature même, susceptible d'être recueilli annuellement. D'ailleurs, la lettre d'attribution des options en litige prévoyait la possibilité d'exercer une levée de ces options à compter de 2010, à hauteur de 20 % par an. D'autre part, l'avantage résultant de l'attribution de ces options, qui lui ont été octroyées en vertu d'un plan d'intéressement de la société Stryker Corporation, établi en 2006 et modifié le 23 juillet 2008, dont l'objet était d'inciter à l'investissement de long-terme des directeurs et des salariés dans la société et d'encourager leur intéressement dans la réalisation des objectifs de la société, trouvait essentiellement sa source dans l'exercice de ses fonctions. Par suite, c'est à tort que l'administration a considéré que le gain résultant de cette levée d'options constituait un revenu exceptionnel non éligible au bénéfice du crédit d'impôt sur la modernisation du recouvrement.  
 9. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont fondés à solliciter la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2018.  
 Sur les frais de l'instance : 
 10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge, à concurrence d'un montant de 30 431 euros, correspondant aux prélèvements sociaux mis à la charge de M. et Mme B au titre de l'année 2018. 
 Article 2 : M. et Mme B sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 à hauteur de la somme de 57 527 euros.  
 Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C B et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône.  
 Délibéré après l'audience du 9 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pin, président, 
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme Boulay, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 P. Boulay 
 Le président,             
 F.-X. Pin               La greffière, 
      F. Abdillah 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Une greffière,