TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 5 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 28 décembre 2023, 17 septembre, 29 octobre et 5 décembre 2024 et le 21 janvier 2025, M. B... A..., représenté par Me Riquier, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la restitution du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire dont il s’estime bénéficiaire au titre de l’impôt sur les revenus de l’année 2018 pour un montant de 14 295 euros, augmenté des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que l’augmentation en 2018 de ses bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est la conséquence d’un surcroît ponctuel d’activité, ce qui lui permet de bénéficier d’un complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement en application de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016.  
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 mai, 9 octobre, 7 novembre et 17 décembre 2024, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 
Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 
 
 
Par ordonnance du 21 janvier 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 5 février 2025. 
 
 
Par un courrier du 28 juillet 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions de la requête tendant au versement des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable public. 
 
 
L’administration a produit des observations en réponse, enregistrées le 30 juillet 2025 et communiquées.   
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
 
Vu : 
 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
le code de justice administrative. 
 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Ostyn, 
- et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. A..., qui exerce la profession d’avocat, a bénéficié, pour l’année 2018, d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d’un montant de 149 102 euros. Par une réclamation du 30 novembre 2021, il a contesté la limitation appliquée par l’administration. En l’absence de réponse de celle-ci, il demande, par la présente requête, la restitution du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire dont il s’estime bénéficiaire au titre de l’impôt sur les revenus de l’année 2018 pour un montant de 14 295 euros.  
 
Sur l’application de la loi fiscale :  
 
Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dans sa version applicable aux impositions au litige : « (…) II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. (…) E. – 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 sexdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 sexdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 sexdecies. (…) 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. (…) ».  
 
Il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité en 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019. 
 
En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’en procédant à la comparaison des bénéfices déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 à 2019, l’administration fiscale a accordé à M. A... un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement d’un montant de 149 102 euros, limitant ce crédit au regard du plus élevé des bénéfices des années 2015, 2016 et 2017 dès lors que le montant des  bénéfices non commerciaux déclarés au titre de l’année 2018 était supérieur à la fois à ces derniers et au bénéfice de l’année 2019. 
 
M. A... fait valoir que l’augmentation du bénéfice non commercial dégagé au titre de l’année 2018 par rapport aux trois années antérieures et à l’année 2019 résulte d’un surcroît d’activité ponctuel lié, d’une part, à une augmentation en 2018 du nombre de nouveaux clients et de dossiers à traiter et, d’autre part, à la baisse en 2019 du montant des rétrocessions d’honoraires et à la non perception de primes en raison de sa démission du cabinet Weil Gotshal & Manges à compter de septembre 2019. Il produit, au soutien de ses allégations, les extraits de sa comptabilité pour les années 2015 à 2019, les factures d’honoraires personnels pour les années 2015 à 2018 et sa lettre de démission du cabinet Weil Gotshal & Manges à compter du 1er septembre 2019. L’administration fiscale soutient que M. A... ne justifie pas d’un surcroît d’activité au titre de l’année 2018, dès lors que les honoraires perçus par un avocat au titre d’une année ne résultent pas nécessairement de son niveau d’activité mais aussi de la situation de fortune des clients, des sommes en litige, de la difficulté des affaires et des honoraires perçus à l’issue des procédures contentieuses dans lesquelles il a obtenu gain de cause. Elle précise à cet égard que, compte tenu des délais de jugement, les affaires jugées en 2018 résultent nécessairement de requêtes rédigées au cours de l’année 2017 voire 2016 et que les honoraires perçus par M. A... en 2018 résultent donc d’un surcroît d’activité des années 2016 et 2017. Toutefois, d’une part, M. A... produit, pour démontrer que l’augmentation de son bénéfice non commercial dégagé au titre de l’année 2018 résulte d’un surcroît d’activité ponctuel au cours de cette année, les extraits de sa comptabilité et les factures correspondant à ses honoraires personnels au titre des années en cause. Si l’administration fait valoir que certaines des factures encaissées au cours de l’année 2018 se rapportent à des prestations réalisées en 2017, il résulte de l’instruction que ces factures, dont une large partie a au demeurant fait l’objet de rétrocessions ainsi que le montrent les notes d’honoraires et les extraits du grand livre produits à l’instance, se rapportent à des prestations achevées soit en décembre 2017 soit en cours d’année 2018.  D’autre part, si M. A... exerce une activité d’avocat fiscaliste, il résulte de l’instruction qu’il exerce dans le domaine du conseil et non du contentieux. C’est donc à tort que l’administration suppose que ses honoraires résulteraient de l’issue des procédures contentieuses dans lesquelles il a obtenu gain de cause et procéderaient ainsi d’un report de bénéfices afférents à des activités réalisées antérieurement. Enfin, l’administration ne conteste pas que la baisse des bénéfices déclarés par M. A... en 2019 résulte de la baisse du montant des rétrocessions d’honoraires et à la non perception de primes consécutives à sa démission du cabinet Weil Gotshal & Manges. Dans ces conditions, M. A... doit être regardé comme établissant que la part du bénéfice de l’année 2018 excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de sa part au cours de l’année en cause et non à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à des activités qu’il aurait réalisées, respectivement, en 2017 ou 2019. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est fondé à solliciter la restitution du crédit d’impôt complémentaire pour la modernisation du recouvrement dont il était bénéficiaire au titre de l’impôt sur les revenus de 2018 pour un montant de 14 295 euros.  
 
Sur les intérêts moratoires :  
 
Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal (…) les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires (…) ». Aux termes du 3ème alinéa de l’article R. 208‑1 du même livre, ces intérêts sont « payés d’office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts. ». 
 
Il résulte de ces dispositions que la restitution de sommes déjà versées par un contribuable, assortie des intérêts moratoires, ordonnée en exécution d’une décision de justice, doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu’il soit besoin d’adresser à cette fin une injonction à l’administration fiscale. Dans ces conditions, et en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions de M. A... tendant au versement des intérêts moratoires sont irrecevables et doivent, par suite, être rejetées. 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
 
Il y a lieu de mettre à la charge de l’État une somme de 1 800 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Il est accordé à M. A... la restitution du crédit d’impôt complémentaire pour la modernisation du recouvrement dont il était bénéficiaire au titre de l’impôt sur les revenus de 2018 pour un montant de 14 295 euros. 
 
Article 2 : L’État versera à M. A... une somme de 1 800 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... ainsi qu’à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris. 
 
Délibéré après l'audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Truilhé, président, 
Mme Monteagle, première conseillère, 
Mme Ostyn, conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025. 
 
La rapporteure, 
signé 
I. OSTYN 
Le président, 
signé 
J.-C. TRUILHÉ 
 
 
La greffière, 
 
 
 
signé 
 
 
S. RUBIRALTA 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.