TA102 · 1ère Chambre — 27 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 14 février 2024, et un mémoire complémentaire, enregistré le 16 juillet 2024, la SARL Pai-Sun, représentée par la Selarl Spirit Avocats 2, agissant par l'intermédiaire de Me Resta, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclaré au titre du mois de novembre 2022, pour un montant de 444 000 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Elle soutient que : 
 - sa requête est recevable puisqu'elle a été formée dans le délai de recours contentieux de deux mois suivant la notification de la décision de rejet de sa réclamation, intervenue le 26 janvier 2024 ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse se rapporte à des prestations d'ingénierie, de fourniture et de construction d'une centrale photovoltaïque, qui constitue un marché unique ayant pour but la fourniture d'un appareillage industriel dont la fabrication doit être achevée sur place ; 
 - compte-tenu de la nature d'une telle opération, son droit à déduction de la taxe d'amont est né à la date d'achèvement de l'opération, au moment du raccordement de la centrale, soit en septembre 2022, et non à celle de l'importation des équipements comme l'a estimé à tort l'administration fiscale ; 
 - elle remplit les conditions du paragraphe n° 250 de l'instruction fiscale référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, qui est opposable à l'administration. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mai 2024, et un mémoire complémentaire, enregistré le 20 août 2024, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Pai-Sun ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Phulpin, 
 - et les conclusions de M. de Palmaert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Pai-Sun exerce une activité déclarée de production et de fourniture d'électricité de source photovoltaïque. Elle a déposé, le 8 décembre 2022, une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (formulaire Cerfa n° 3519) d'un montant de 444 000 euros déclaré au titre de la période du 1er novembre 2022 au 30 novembre 2022. Le directeur régional des finances publique de la Martinique a rejeté cette demande par une décision du 14 décembre 2023. Dans la présente instance, la SARL Pai-Sun demande au tribunal administratif de lui accorder le remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée sollicité le 8 décembre 2022. 
 Sur la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. En premier lieu, d'une part, l'article 256 du code général des impôts dispose : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. / () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment () les travaux immobiliers () sont considérés comme des prestations de services ; () ". En vertu des articles 295 du code général des impôts et 50 duodecies de l'annexe IV à ce code, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée les importations en Martinique de dispositifs photosensibles à semi-conducteur, y compris les cellules photovoltaïques même assemblées en modules ou constituées en panneaux. 
 3. Il résulte de la combinaison de l'ensemble de ces dispositions que les opérations d'installation par leur importateur d'équipements mentionnés à l'article 295 du code général des impôts doivent être imposées à la taxe sur la valeur ajoutée de manière distincte de la vente de ces appareils sauf lorsque les opérations de vente et d'installation présentent le caractère de travaux immobiliers, caractéristiques d'une opération unique. Doivent être regardées comme des travaux immobiliers, pour l'application des articles 256 et 266 du code général des impôts, les opérations qui concourent directement à l'édification d'un bâtiment, laquelle doit s'entendre non seulement de la construction du bâtiment lui-même, mais aussi de la réalisation des équipements généraux qui l'accompagnent normalement dès lors qu'ils ne sont pas destinés à être déplacés et qu'ils s'incorporent à l'immeuble. En conséquence, les travaux immobiliers ne comprennent pas la réalisation d'installations particulières répondant à une utilisation spéciale du bâtiment édifié.  
 4. D'autre part, L'article 269 du même code dispose, dans sa version applicable au litige : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () 2. La taxe est exigible : /a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". L'article 271 du code général des impôts dispose, dans sa version applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / () 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / () IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat () ". L'article 208 de l'annexe II à ce code dispose, dans sa version applicable au litige : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission () / II. - Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l'objet de remboursements dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K. " L'article 242-0 A de la même annexe II dispose : " Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont l'imputation n'a pu être opérée doit faire l'objet d'une demande des assujettis () ".  
 5. Il résulte de l'instruction que, d'une part, la SARL Pai-Sun est titulaire d'un contrat de bail portant sur la toiture d'un bâtiment municipal, situé dans le centre commercial de la Place d'Armes du Lamentin. Souhaitant installer et exploiter à cet endroit une centrale de production d'électricité photovoltaïque destinée à être raccordée au réseau public d'électricité, elle a conclu avec un fournisseur, le 1er janvier 2018, un contrat portant sur l'acquisition ainsi que l'installation des panneaux photovoltaïques et des équipements techniques associés, importés en Martinique. Les équipements ainsi vendus et installés en Martinique à la société requérante ne sont pas des équipements concourant directement à l'édification du bâtiment mais des installations particulières répondant à une utilisation spéciale des immeubles et ne peuvent, en conséquence, être qualifiés de travaux immobiliers, au sens des articles 256 et 266 du code général des impôts, caractérisant une opération unique. Contrairement à ce que soutient la société requérante, les différents éléments qui constituent la centrale de production d'électricité photovoltaïque ne présentent pas les caractéristiques d'appareillages industriels lourds nécessitant que leur fabrication soit achevée sur place. Il s'ensuit que les prestations de livraison et d'installation de la centrale photovoltaïque acquise par la SARL Pai-Sun sont constitutives de livraisons de biens mobiliers soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de leur livraison. D'autre part, le contrat conclu le 1er janvier 2018 prévoit que le transfert de propriété des équipements s'effectuera au moment de leur livraison, même si le fournisseur assurera la garde et leur contrôle jusqu'au terme des prestations d'installation, à la réception de la centrale qui marque la prise de possession des installations par la SARL Pai-Sun. Il résulte des différents éléments versés au dossier, en particulier de l'extrait du grand livre général, que l'ensemble des panneaux photovoltaïques et équipements associés ont été livrés au début de l'année 2018 et que les prestations d'installation étaient toutes achevées avant le 31 décembre 2019. Si la SARL Pai-Sun produit un procès-verbal de mise en service industrielle établissant que le gestionnaire du réseau public d'électricité n'a effectué les tests de bon fonctionnement de l'installation et n'a autorisé son raccordement au réseau public que le 9 septembre 2022, le contrat du 1er janvier 2018 excluait expressément des missions du fournisseur les opérations de raccordement au réseau public d'électricité de la centrale photovoltaïque. Il s'ensuit que la taxe sur la valeur ajoutée grevant les prestations de livraison et d'installation de la centrale photovoltaïque était exigible au plus tard le 31 décembre 2019, date à laquelle a pris naissance le droit à déduction de la SARL Pai-Sun, conformément aux dispositions du I. 2. citées précédemment de l'article 271 du code général des impôts. Ayant omis de mentionner la taxe déductible dans ses déclarations mensuelles de l'année 2019, la société requérante ne pouvait, en application de l'article 208 cité précédemment de l'annexe II au code général des impôts, réparer cette omission et déclarer cette taxe déductible que jusqu'au 31 décembre 2021. Il est toutefois constant qu'elle n'a mentionné pour la première fois cette taxe déductible que postérieurement à ce délai, à l'occasion de sa déclaration mensuelle du mois de novembre 2022. Dans ces conditions, l'administration a pu estimer à bon droit que la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférant aux prestations de livraison et d'installation de la centrale photovoltaïque était présentée tardivement et la rejeter pour ce motif. Le moyen ainsi soulevé par la SARL Pai-Sun n'est dès lors pas fondé. Il doit, par suite, être écarté. 
 6. En second lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " 
 7. En l'espèce, la SARL Pai-Sun invoque le bénéfice du paragraphe n° 250 de l'instruction fiscale référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 du 12 septembre 2012. Toutefois, cette instruction ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d'être fait application qui serait opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales. La société requérante ne peut, dès lors, s'en prévaloir.  
 8. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Pai-Sun n'est pas fondée à contester le refus que l'administration a opposé à sa demande remboursement de crédit d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée. Sa requête doit, par suite, être rejetée.  
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Pai-Sun demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de SARL Pai-Sun est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Pai-Sun et au directeur régional des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 M. Lancelot, premier conseiller,  
 M. Phulpin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 V. Phulpin 
 Le président, 
 J-M. LasoLa greffière, 
  J. Lemaître 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.