TA102 · 1ère Chambre — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 juillet 2024 et le 19 décembre 2024, la société à responsabilité limitée Zamana représentée par Me Bancel demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder le remboursement d'un crédit d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif au titre de l'exercice clos en 2022, à hauteur d'un montant total de  
 46 753 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient avoir réalisé, au cours de l'année 2022, 21 investissements éligibles au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, correspondant à des microstations d'épuration, des systèmes de récupération de pluie et des chauffe-eau solaires, qu'elle exploite directement dans le cadre de contrats de prestations conclus avec ses clients chez qui elle les installe, et dont elle demeure la propriétaire ainsi qu'en attestent les écritures comptables de l'actif de son bilan ; les prestations fournies par la société Zamana ne peuvent pas être assimilées à une activité de location sans opérateurs.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 31 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques de La Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées le 16 juin 2025, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la restitution d'un crédit d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2022 dès lors que la réclamation formée le 9 février 2024 en vue de la restitution de ce crédit d'impôt a été déposée au-delà du délai légal devant l'administration.  
 Des observations en réponse au moyen d'ordre public, présentées pour la requérante et enregistrées le 20 juin 2025 ont été communiquées le même jour à la direction régionale des finances publiques de la Martinique. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cerf, 
 - et les conclusions de M. Phulpin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Zamana a déclaré, lors de sa création en 2017, une activité de fabrication de moteurs, génératrices et transformateurs électriques. Après avoir bénéficié d'un apport partiel d'actifs de la société Neophilia avec effet au 1er janvier 2022, elle a présenté, le 9 février 2024, une demande de remboursement du crédit d'impôt pour investissement outre-mer prévu par l'article 244 quater W du code général des impôts au titre de l'année 2022 pour un montant de  
 46 753 euros à raison de 21 investissements correspondant pour trois d'entre eux à des factures d'expertise et pour les dix-huit autres à la création de microstations d'épuration, de systèmes de récupération de pluie et de chauffe-eau solaires. Par une décision du 2 mai 2024, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a refusé de faire droit à cette demande de remboursement, au motif que les investissements en litige étaient revendus par la société Zamana à ses clients et que, n'en étant plus propriétaire, la société ne pouvait pas bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts. Par la présente requête, la SARL Zamana demande au tribunal de lui accorder le remboursement de ce crédit d'impôt.  
 Sur le remboursement du crédit d'impôt 
 2. Aux termes de l'article 244 quater W du code général des impôts dans sa version applicable au présent litige : " I. - 1. Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A et 44 duodecies à 44 septdecies, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B, à l'exception des activités mentionnées au I quater du même article 199 undecies B. () ". Aux termes de l'article 199 undecies B du même code : " I. Les contribuables () peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés dans les secteurs d'activité suivants : / a) Commerce () h) () les locations sans opérateurs () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, une entreprise doit exercer à titre principal une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 du code général des impôts, et que cette activité ne doit pas relever de l'un des secteurs d'activité que le I de l'article 199 undecies B exclut du régime de réduction d'impôt qu'il prévoit. La liste des secteurs ainsi exclus a été établie, ainsi qu'il ressort des travaux préparatoires de la loi du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer dont sont issues les dispositions précitées de l'article 199 undecies B, à partir de la nomenclature des activités françaises (NAF) dans sa version en vigueur lors de l'adoption de cette loi.  
 4. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater W du code général des impôts.  
 5. Il résulte de l'instruction que pour refuser de faire droit à la demande de remboursement de crédit d'impôt pour investissement outre-mer prévu par l'article 244 quater W du code général des impôts au titre de l'année 2022, l'administration a considéré que l'activité de la société Zamana n'était pas assimilable à une activité de prestations de traitement et évacuation des eaux usées, de récupération et utilisation des eaux de pluie et de production d'eaux chaudes sanitaires mais constituait une activité de commerce relevant du a) du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. 
 6. Pour effet de contester le refus de remboursement du crédit d'impôt pour investissement outre-mer prévu par l'article 244 quater W du code général des impôts au titre de l'année 2022, la société Zamana soutient qu'elle installe chez des particuliers des microstations d'épuration, des systèmes de récupération d'eau de pluie et des chauffe-eau solaires qu'elle exploite elle-même pour le compte de ses clients et dont elle conserve la propriété. Elle produit dix-sept contrats, l'actif de son bilan au titre de l'année 2022 et la liasse fiscale établie en date du  
 31 décembre 2022 qui indique une augmentation des immobilisations correspondant à des installations techniques, matériels et outillages industriels pour 396 883 euros. 
 7. Toutefois, il résulte des dix-sept contrats de prestations produits par la requérante dans la présente instance, conclus entre la SARL Zamana ou la société Neophilia et leurs clients, que onze d'entre eux ne prévoient que la livraison et la pose des équipements, à l'exclusion de toute autre prestation de maintenance et que, par conséquent, ils s'apparentent uniquement à un contrat de vente.  
 8. Par ailleurs, trois des investissements visés dans l'imprimé 2083-SD pour la demande de crédit d'impôt correspondent à des factures produites dans la présente instance, afférentes à des prestations d'expertise facturées à la requérante par le cabinet d'ingénierie SIPE aux fins de s'assurer du prix de revient des investissements portés à l'actif. Ils n'ont pas été comptabilisés comme des immobilisations amortissables et n'ont pas le caractère d'investissements productifs neufs au sens des dispositions de l'article 244 quater W du code général des impôts.  
 9. En revanche, en ce qui concerne les cinq contrats produits dans l'instance, conclus en 2022, à savoir le contrat n°ZAM-CT-02424 conclu avec Mme C, le contrat  
 n° ZAM-CT-02371 conclu avec la SCI AELM, le contrat n°ZAM-CT-02312 conclu avec la SNIA Ag Villa 22, le contrat n°ZAM-CT-02618 conclu avec Mme B et le contrat  
 n°ZAM-CT-02036 conclu avec Mme A, prévoyant une prestation de maintenance pendant une durée de 7 ans, et qui ont pour objet " une prestation d'assainissement par microstation d'épuration ", l'administration admet que la SARL Zamana reste la seule propriétaire de ces équipements. En ce qui concerne le contrat n°NEO-CT-01257 prévoyant une prestation de maintenance d'une microstation d'épuration, il a été conclu le 27 avril 2021 et la requérante n'apporte pas la preuve qu'elle seule est en mesure d'apporter que l'équipement aurait été mis en service au cours de l'année 2022, au titre de laquelle le crédit d'impôt est sollicité.  
 10. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration. 
 11. Le directeur régional des finances publiques de la Martinique fait valoir que s'agissant des contrats prévoyant une maintenance de l'installation pendant une durée de sept ans, la décision refusant le remboursement du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer peut légalement être justifiée en se fondant sur la circonstance que l'objet de ces contrats est en réalité une mise à disposition d'un bien corporel, soit une location contre rémunération sans opérateur, qui, contrairement à ce que soutient la requérante, est exclue du dispositif de l'article 244 quater W en vertu des dispositions de l'article 199 undecies B I h du CGI. Il fait valoir que les contrats conclus prévoient une maintenance en cas de défaillance du matériel, mais qu'aucune clause du contrat ne définit clairement ce qu'est la prestation d'assainissement en dehors de la mise à disposition du matériel concerné. 
 12. La société Zamana fait valoir, sans être contestée, que pour exercer son activité d'installation et de maintenance, elle conclut des contrats avec ses clients, en vertu desquels elle assure, moyennant rémunération, l'installation des investissements qu'elle réalise et dont elle reste propriétaire pendant plus de sept ans, tout en assurant la maintenance et l'entretien. La mise en place du système de récupération d'eau de pluie nécessite l'intervention d'hommes de l'art, tels que des plombiers et des techniciens. La maintenance, la réparation et l'entretien sont assurés de manière régulière par une équipe qualifiée, et incluent notamment la vidange, le nettoyage des éléments des systèmes de distribution, le contrôle de l'étanchéité, le changement des pièces, les réparations des avaries et anomalies qui ne peuvent être réalisées que par des professionnels. Cette activité ne saurait être qualifiée de location sans opérateur. Au demeurant, le certificat d'inscription au répertoire des entreprises et des établissements (SIRENE) montre qu'il a été attribué à la société Zamana, comme code d' " activité principale exercée " (APE) - lequel est défini en fonction des secteurs énumérés par la NAF - le code 2711Z B correspondant à la  
 sous-classe " travaux d'installation d'équipements thermiques et de climatisation ", qui relève, dans la nomenclature NAF, non pas du secteur de la location (section N code 77), mais du secteur de l'industrie (secteur C). 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Zamana n'est fondée à demander le remboursement du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer, pour l'année 2022, qu'à raison des cinq équipements pour lesquels elle a conclu, au cours de cette année, un contrat de maintenance sur une durée de sept ans.  
 Sur les demandes présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante pour l'essentiel, la somme demandée par la SARL Zamana au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à la SARL Zamana le remboursement d'un crédit d'impôt pour investissements productifs outre-mer au titre de l'année 2022, dans la seule limite des cinq investissements mentionnés aux points 9. et 13.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Zamana est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Zamana et au directeur régional des finances publiques de la Martinique.  
 Délibéré après l'audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 Mme Cerf, première conseillère,  
 M. Lancelot, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 M. Cerf 
 Le président, 
 J.-M. LasoLa greffière, 
 V. Ménigoz 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.