TA102 · 1ère Chambre — 7 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 août 2024, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 14 décembre 2024, le 15 janvier 2025 et le 14 mars 2025, M. et Mme A B, représentés par Me Vautrin, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration fiscale ne pouvait légalement recourir à la procédure de taxation d'office, alors que, s'agissant de l'année 2017, ils ont déposé leur déclaration de revenus dans le délai de 30 jours, qui leur était imparti par la mise en demeure du 30 novembre 2020 ; 
 - la procédure d'imposition est encore irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 29 mars 2021 est insuffisamment motivée, en ce qu'elle fait référence à une autre proposition de rectification, dont ils n'ont pas pu avoir connaissance ; 
 - la procédure d'imposition est encore irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 29 août 2022 est insuffisamment motivée, en ce qu'elle fait référence à une autre proposition de rectification, dont ils n'ont pas pu avoir connaissance ;   
 - la proposition de rectification du 29 mars 2021 n'a pas pu interrompre le délai de reprise, dès lors qu'elle ne leur a pas été régulièrement notifiée ; 
 - les bases d'imposition retenues par l'administration fiscale, dans la proposition de rectification du 29 mars 2021, sont manifestement exagérées, dès lors que l'administration fiscale aurait dû déduire de leurs bénéfices industriels et commerciaux les déficits reportables des années antérieures, et les réductions d'impôts auxquelles ils étaient éligibles ;  
 - les bases d'imposition retenues par l'administration fiscale, dans la proposition de rectification du 29 août 2022, sont manifestement exagérées, dès lors que leur part dans les bénéfices industriels et commerciaux issus du groupement d'intérêt économique Village de la Pointe a été surévaluée ;  
 - l'administration fiscale ne pouvait légalement appliquer les pénalités, prévues par            le 7 de l'article 158 du code général des impôts et par le 1 de l'article 1731 bis du code général des impôts, ces sanctions méconnaissant l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le  16 septembre 2024, le 14 janvier 2025 et le 6 février 2025, et des pièces complémentaires, enregistrées le 10 février 2025, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les conclusions des requérants sont partiellement irrecevables, dès lors qu'avant même l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des impositions résultant du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ;  
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 mars 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 30 avril 2025.  
 En application de l'article R. 613-3 du code de justice administrative, le mémoire complémentaire du directeur régional des finances publiques de la Martinique, enregistré le           13 juin 2025, n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lancelot, 
 - et les conclusions de M. Phulpin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Constatant que M. et Mme B n'avaient déposé aucune déclaration de revenus pour les années 2017, 2018 et 2019, malgré l'envoi d'une mise en demeure le 30 novembre 2020, l'administration fiscale a initié à leur encontre une procédure de taxation d'office. Ainsi, par une proposition de rectification du 29 mars 2021, le vérificateur a estimé que le foyer fiscal avait perçu des revenus d'un montant de 590 339 euros pour l'année 2017, de   13 605 euros pour l'année 2018 et de 206 077 euros pour l'année 2019. Il en est résulté des cotisations d'impôt sur le revenu, d'un montant de 323 278 euros, majorations et intérêts de retard compris, pour l'année 2017, et de 72 037 euros, majorations et intérêts de retard compris, pour l'année 2019. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. Ensuite, à la suite d'une vérification de comptabilité du groupement d'intérêt économique Village de la Pointe, la vérificatrice a estimé que ce groupement d'intérêt économique avait minoré ses résultats, au titre des exercices clos en 2018 et 2019. Ainsi, par une nouvelle proposition de rectification du    29 août 2022, la vérificatrice a réintégré aux revenus de M. B, associé unique de l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer, elle-même associée de la SCI Foncière de la Pointe, elle-même membre du groupement d'intérêt économique Village de la Pointe, les bénéfices industriels et commerciaux, tirés de l'activité du groupement d'intérêt économique Village de la Pointe. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, d'un montant de 19 056 euros, majorations et intérêts de retard compris, pour l'année 2018, et de 121 301 euros, majorations et intérêts de retard compris, pour l'année 2019. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2022. Afin de contester l'ensemble de ces impositions, M. et Mme B ont présenté à l'administration fiscale, le 28 octobre 2023 et le 19 décembre 2023, des réclamations préalables. Par une décision du 6 août 2024, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a partiellement fait droit à ces réclamations préalables, en prononçant le dégrèvement des impositions, résultant de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts. Par la présente requête, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations d'impôt sur le revenu, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019, et des pénalités associées.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Ainsi qu'il a été évoqué au point 1 ci-dessus, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a partiellement fait droit aux réclamations préalables, présentées par M. et Mme B, en prononçant le dégrèvement des impositions, résultant de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts. Les conclusions de M. et Mme B, tendant à la décharge de ces impositions, sont donc dépourvues d'objet et ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables.  
 Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus [], sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ".  
 4. Il est constant que la mise en demeure, prévue par les dispositions précitées de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, a été envoyée à M. et Mme B le 30 novembre 2020, et que le pli correspondant a été présenté à leur domicile, le 3 décembre 2020. Il appartient au contribuable d'établir qu'il a respecté ses obligations déclaratives. En l'espèce, M. et Mme B soutiennent que, dans le délai de 30 jours qui leur était imparti à compter du 3 décembre 2020, ils ont adressé leur déclaration de revenus de l'année 2017 au service des impôts des particuliers du Marin, par courrier recommandé avec accusé de réception, et produisent l'accusé de réception postal correspondant, dont il ressort que l'administration a reçu le pli le 31 décembre 2020. Si l'administration fait valoir que l'enveloppe qui lui a été remise ne contenait pas la déclaration de revenus de l'année 2017 de M. et Mme B, il lui incombe d'en apporter la preuve soit en faisant état des diligences qu'elle aurait vainement effectué auprès des contribuables, soit par tout autre moyen. En l'espèce, le directeur régional des finances publiques de la Martinique n'apporte aucun commencement de preuve de ce que le pli, dont a été destinataire le service des impôts des particuliers du Marin le   31 décembre 2020, ne contenait pas la déclaration de revenus de l'année 2017 de M. et Mme B. Dans ces conditions, M. et Mme B sont fondés à soutenir que, s'agissant des revenus qu'ils ont perçus au titre de l'année 2017, la procédure de taxation d'office pour défaut de déclaration, prévue par les dispositions précitées du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, ne pouvait être appliquée. Par suite, compte tenu de l'irrégularité de la procédure d'imposition, M. et Mme B sont fondés à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes, à hauteur d'un montant total de 243 430 euros.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement. Cette notification est interruptive de prescription ".  
 6. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été évoqué au point 1 ci-dessus, que le vérificateur a adressé à M. et Mme B, le 29 mars 2021, une proposition de rectification, évaluant d'office le montant de leurs revenus perçus au cours des années 2017, 2018 et 2019. Le vérificateur a notamment relevé que M. B avait perçu des bénéfices industriels et commerciaux, résultant de son activité d'associé unique de l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer. Si M. et Mme B soutiennent que le mode de calcul de ces bénéfices industriels et commerciaux ne serait pas suffisamment détaillé, et ne leur permettrait pas de contester utilement les impositions mises à leur charge, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a également fait parvenir, ce même 29 mars 2021, à M. B, au siège de l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer, une proposition de rectification détaillant avec précision le mode de calcul de ces bénéfices industriels et commerciaux, et que la proposition de rectification relative au revenu global, adressée aux deux conjoints, y faisait directement référence. Si M. B soutient qu'il n'aurait pas été destinataire de cette proposition de rectification adressée à l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer, il ressort toutefois de l'accusé de réception postal, produit par l'administration, que l'entreprise ACI Immobilier outre-mer a été destinataire, le 9 avril 2021, d'un pli en provenance du pôle de contrôle de la direction régionale des finances publiques de la Martinique, et M. B n'apporte aucun commencement de preuve de ce que ce pli ne contenait pas la proposition de rectification du 29 mars 2021, ou que l'envoi aurait été incomplet. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 29 mars 2021, relative au revenu global du foyer fiscal, ne satisferait pas aux exigences de motivation, prévues par les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.  
 7. De même, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été évoqué au point 1 ci-dessus, que la vérificatrice a adressé à M. B, en sa qualité d'associé unique de l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer, le 29 août 2022, une proposition de rectification, réintégrant aux résultats de l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer les bénéfices industriels et commerciaux réalisés, au titre des exercices clos en 2018 et 2019, par le groupement d'intérêt économique Village de la Pointe, dont est membre la SCI Foncière de la Pointe, détenue à 99,90 % par l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer. Si M. et Mme B soutiennent que cette proposition de rectification du 29 août 2022 ne satisferait pas aux exigences de motivation, prévues par les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, il résulte toutefois de l'instruction que cette proposition de rectification faisait directement référence à la proposition de rectification, adressée à la SCI Foncière de la Pointe le 2 mai 2022. Si M. et Mme B soutiennent que la SCI Foncière de la Pointe n'aurait pas été destinataire de cette proposition de rectification, et exposent essentiellement que l'adresse, mentionnée sur la proposition de rectification, ne correspond qu'à un centre de domiciliation, ce qui rendrait impossible le fait que le pli ait été réceptionné sur place, il ressort toutefois des mentions claires, figurant sur l'accusé de réception postal produit par l'administration, que le facteur a seulement déposé un avis de passage, le 16 mai 2022, et que le pli a été retiré ultérieurement au bureau de poste, le 14 juin 2022. En outre, M. et Mme B ne peuvent sérieusement se prévaloir de ce que le délai de mise en instance de 15 jours a été dépassé et qu'ils n'auraient, par conséquent, pas dû être autorisés à retirer le pli. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 29 août 2022 ne satisferait pas aux exigences de motivation, prévues par les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 
 8. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du            29 mars 2021 a été régulièrement adressée à M. et Mme B, par courrier recommandé avec accusé de réception, le pli étant revenu au service avec la mention " Pli avisé et non réclamé ". La notification doit ainsi être regardée comme régulière, et M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir, en tout état de cause, que le délai de reprise, prévu au premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, n'aurait pas été régulièrement interrompu. 
 9. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ".  
 10. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : [] b) 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". Aux termes du 1 de l'article 1731 bis du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés au I de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 ".  
 11. En instituant les sanctions mentionnées à l'article 1728 du code général des impôts, le législateur a entendu, pour assurer l'égalité devant les charges publiques, améliorer la prévention et renforcer la répression des défauts ou retards volontaires de déclaration de base d'imposition ou des éléments retenus pour la liquidation de l'impôt. Par ailleurs, en privant le contribuable qui a manqué à ses obligations déclaratives au titre de l'impôt sur le revenu, de la possibilité d'utiliser les déficits dont il dispose ou les réductions d'impôt dont il bénéficie pour diminuer le montant de l'impôt dû et des pénalités correspondantes, la disposition prévue à l'article 1731 bis du code général des impôts confère une effectivité renforcée à la prévention et à la répression de ces manquements déclaratifs.  
 12. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 29 mars 2021, le vérificateur a réintégré aux revenus de M. et Mme B les bénéfices industriels et commerciaux, d'un montant de 154 097 euros, perçus, au titre de l'exercice clos en 2019, par l'entreprise individuelle ACI Immobilier outre-mer, dont M. B est l'associé unique. Si M. et Mme B soutiennent que le vérificateur aurait dû déduire de ces résultats les déficits reportables des années antérieures, le refus d'imputer ces déficits reportables sur les revenus de M. et Mme B, de même que le refus de faire bénéficier M. et Mme B des réductions d'impôts auxquelles ils auraient pu être éligibles, résulte des dispositions mêmes de l'article 1731 bis du code général des impôts, et du manquement de M. et Mme B à leurs obligations déclaratives. Au regard de l'objectif d'intérêt général poursuivi par les dispositions de l'article 1731 bis du code général des impôts, qui visent à assurer le paiement de l'impôt en renforçant l'effectivité de la prévention et de la répression des manquements déclaratifs, et alors que ce dispositif est entouré de garanties, dès lors notamment qu'il ne peut être mis en œuvre sans que les contribuables aient été destinataires d'une mise en demeure de produire leur déclaration de revenus, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que l'application de cette sanction méconnaîtrait le principe de juste équilibre avec le droit au respect de leurs biens, garanti par les stipulations précitées de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que l'application de l'article 1731 bis du code général des impôts aboutirait à la taxation d'un revenu fictif.  
 13. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 251-1 du code de commerce : " Deux ou plusieurs personnes peuvent constituer entre elles un groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée. Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité. Il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même ". Aux termes du I de l'article 239 quater du code général des impôts : " Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. Pour l'application de cette disposition, la répartition est effectuée dans les conditions fixées par le contrat de groupement ou, à défaut, par fractions égales ".  
 14. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes mêmes des propositions de rectification adressées au groupement d'intérêt économique Village de la Pointe et à la SCI Foncière de la Pointe le 2 mai 2022, que, pour retenir que la SCI Foncière de la Pointe était passible de l'impôt, à hauteur de 92 % des bénéfices réalisés par le groupement d'intérêt économique Village de la Pointe, la vérificatrice s'est fondée sur les stipulations du contrat de groupement, constitué le 5 avril 2013 pour une durée de 15 ans. Il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué, que ce contrat de groupement aurait été modifié, antérieurement à la clôture des exercices en litige. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que la vérificatrice aurait incorrectement calculé la part de la SCI Foncière de la Pointe dans les bénéfices du groupement d'intérêt économique Village de la Pointe.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes, à hauteur d'un montant total de 243 430 euros. Le surplus de leurs conclusions aux fins de décharge doit être rejeté.  
 Sur les frais liés au litige :  
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, au titre des frais exposés par M. et Mme B et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes, à hauteur d'un montant total de 243 430 euros. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et au directeur régional des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 M. Lancelot, premier conseiller,  
 Mme Monnier-Besombes, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2025. 
 Le rapporteur, 
 F. Lancelot 
 Le président, 
 J.-M. LasoLe greffier, 
     J.-H. Minin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.