TA51 · 1ère chambre — 8 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une réclamation en date du 6 mars 2024 adressée au directeur départemental des finances publiques de la Marne, transmise au tribunal en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 17 mai 2024 sous le n° 2401189, et un mémoire enregistré le 14 janvier 2025, M. D... A... et Mme B... C..., représentés par Me Philippe, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :  
 
1°) de prononcer la décharge, ou subsidiairement la réduction, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2017, ou à titre subsidiaire de leur accorder, sur le fondement de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu avec les rappels de cotisations et contributions sociales mis à leur charge par l’Urssaf ;  
 
2°) de prononcer la décharge, ou subsidiairement la réduction, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2014 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;   
 
3°) de prononcer la décharge, ou subsidiairement la réduction, des amendes fiscales prononcées à l’encontre de M. A... sur le fondement de l’article 1737 du code général des impôts au titre des années ;  
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
Ils soutiennent que : 
 
S’agissant des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux :  
 
- le rattachement des produits selon le principe des créances acquises n’a pas été respecté au regard des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-BIC-BASE-20-10 et BOI-CF-IOR-50-20 paragraphe 210, alors que l’administration disposait des renseignements lui permettant de le respecter ;  
- des charges sociales n’ont à tort pas été prises en compte dans la détermination des montants de bénéfices industriels et commerciaux imposables, en méconnaissance des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHG-10-30-10, ainsi que d’une prise de position d’un cadre supérieur de l’administration fiscale sur un dossier équivalent d’un autre contribuable ;  
- il y a lieu de procéder à la compensation entre le rehaussement correspondant à l’absence de déduction de ces charges sociales et les cotisations et contributions sociales mises à la charge de M. A... par l’Urssaf, au regard de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales et des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-50 §250 et 260 ;  
- les charges d’exploitation au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ont été sous-évaluées au regard des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-CF-IOR-50-20, BOI-BIC-CHG-10-20-20 et BIC-CHG-10-30-10 ;  
- la majoration de 25 % prévue à l’article 158-7 du code général des impôts méconnaît l’article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 
S’agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 
- la méthode de détermination des rappels de taxe sur la valeur ajoutée utilisée par le service méconnait l’article 269 du code général des impôts, et n’est pas conforme aux commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 ; 
 
S’agissant des amendes fiscales :   
 
- l’administration n’établit pas que les ventes qu’elle a retenues pour appliquer les amendes en litige n’ont pas été réalisés par des clients professionnels mais à des fins privées, ni que les factures correspondantes n’ont pas été remises à ces clients.  
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête et à ce qu’une somme de 3 000 euros soit mise à la charge des requérants sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient qu’il a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu par une décision du 17 mai 2024 correspondant à son acquiescement au moyen du requérant concernant la majoration de 25 % prévue par l’article 158-7 du code général des impôts, et que les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 
 
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de de ce qu’il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes, à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance par le directeur départemental des finances publiques de la Marne par une décision du 17 mai 2024.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la Constitution, notamment son Préambule ;  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Rifflard, conseiller, 
- et les conclusions de Mme Lambing, rapporteure publique.  
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. A... a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de son activité de revente de capsules de champagne concernant la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, une proposition de rectification lui a été faite en date du 23 octobre 2019 portant sur des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016 et 2017, sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, et des amendes pour défaut de facturation sur le fondement de l’article 1737 du code général des impôts au titre des années 2015, 2016 et 2017. M. A... a présenté des observations sur ces rectifications le 4 décembre 2019, auxquelles a répondu l’administration par un courrier du 20 janvier 2020.  
 
M. A... et Mme C... ont par ailleurs fait l’objet d’un contrôle sur pièces concernant la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l’issue duquel une proposition de rectification en date du 22 novembre 2019 leur a été notifiée, portant sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu. M. A... et Mme C... ont présenté des observations sur cette proposition le 17 janvier 2020, auxquelles l’administration a répondu par un courrier du 7 février 2020. M. A... et Mme C... ont également fait l’objet d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle concernant la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, à l’issue duquel une proposition de rectification en date du 29 novembre 2019 leur a été notifiée portant sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu. M. A... et Mme C... ont présenté des observations sur cette proposition le 17 janvier 2020, auxquelles l’administration a répondu par un courrier du 7 février 2020.   
 
Au terme de ces procédures de contrôle, ont été mis en recouvrement par un avis de mise en recouvrement du 16 mars 2020, d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 137 757 euros en droits et pénalités, et, d’autre part, des amendes sur le fondement de l’article 1737 du code général des impôts pour un montant total de 6 287 euros. Par ailleurs, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020 à hauteur de montants totaux, en principal et pénalités, de 16 885 euros au titre de l’année 2014, de 22 421 euros au titre de l’année 2015, de 16 673 euros au titre de l’année 2016 et de 38 505 euros au titre de l’année 2017. 
 
M. A... et Mme C... ont présenté plusieurs réclamations sur ces rappels, amendes et cotisations supplémentaires. Par leur dernière réclamation en date du 6 mars 2024, ils en ont demandé le dégrèvement total. Par une décision du 17 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, à hauteur de 7 361 en principal et pénalité concernant l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014, de 9 394 concernant 2015, de 8 951 euros concernant 2016 et 12 448 euros concernant 2017. Ce dégrèvement correspond à l’abandon de l’application de la majoration de 1,25 prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.  
 
En application des dispositions du troisième alinéa de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a par ailleurs soumis d’office au tribunal cette réclamation valant requête. Par cette dernière, M. A... et Mme C... demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2014 à 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des mêmes années mis à la charge de M. A..., ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes mis à la charge de M. A.... 
 
 
Sur l’étendue du litige :  
 
Aux termes de l'article R. 200-3 du livre des procédures fiscales : « Dans le cas où l'administration soumet d'office le litige à la décision du tribunal administratif, celui-ci est saisi par un mémoire établi et notifié dans les conditions prévues à l'article R. 200-4. / La réclamation initiale du contribuable vaut requête au tribunal ». 
 
Par une décision du 17 mai 2024, postérieure à la présentation par M. A... et Mme C... à l’administration de leur réclamation valant requête en application de l’article R. 200-3 du livre des procédures fiscales précité, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant à la majoration de 1,25 précédemment indiqué. Les conclusions de la requête sont devenues sans objet dans cette mesure. Il n’y a plus lieu d’y statuer.  
 
 
Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge ou de réduction : 
 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 
S’agissant de la charge de la preuve :  
 
Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (…) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ». Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; (…) ».  
 
Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : (…) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (…) ».  
 
Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Aux termes de l'article R. 193-1 de ce code : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».  
 
En l’espèce, les rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés par le service respectivement selon les procédures d’évaluation d’office et de taxation d’office prévues par les dispositions précitées. Dès lors, il appartient aux requérants d’établir le caractère exagéré des rehaussements de bénéfices industriels et commerciaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu’ils contestent.    
 
 
S’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux :  
 
Quant à la reconstitution des produits imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :  
 
En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (….) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. (…) ».  
 
En l’espèce, le service a remis à M. A... en cours de contrôle un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, l’intéressé ne lui ayant remis que quelques méls d’un fournisseur à titre d’éléments comptables. Après avoir rappelé dans la proposition de rectification les dispositions précitées du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts relatives à l’exercice de rattachement des produits, le service y a précisé qu’il était procédé à la reconstitution des recettes réalisées par M. A... à partir des encaissements sur ses comptes bancaires français, ainsi que son compte ouvert dans les livres d’une banque espagnole, augmentés des encaissements sur ses comptes Paypal, à défaut d’avoir pu obtenir des justificatifs afférents aux ventes tels que les facturations ou les commandes clients. Ont ainsi été reconstitués des montants de recettes hors taxes de 80 417 euros au titre de l’exercice clos en 2014, de 104 828 euros au titre de l’exercice clos en 2015, de 73 977 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et de 100 646 euros au titre de l’exercice clos en 2017, correspondant à des ventes de capsules de champagne de collection, en particulier à partir d’annonces publiées sur le site Internet Ebay. Il ne résulte pas de l’instruction que le service disposait d’éléments permettant d’opérer un rattachement à chaque exercice des montants de recettes ainsi reconstitués qui soit plus précis au regard de l’article 38 précité, et en particulier d’éléments permettant de connaître les dates de livraison des biens en cause. Les requérants n’apportent, au demeurant, aucun élément à cet égard permettant de démontrer qu’une reconstitution de ses recettes à partir des dates de livraison des biens serait possible. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution des recettes suivie par l’administration serait radicalement viciée dans son principe, ou excessivement sommaire, et ils ne démontrent pas l’exagération des montants de recettes ainsi reconstitués pour chacun des exercices en cause.  
 
En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ». 
 
Les requérants se prévalent des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-BASE-20-10 selon lesquels « Conformément aux dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts (CGl), les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et, sauf exceptions, l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ». Toutefois, ces commentaires ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle retenue dans le présent jugement. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de ces commentaires sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 
Les requérants ne sont pas non plus fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 paragraphe 210 qui sont relatives à la procédure d'imposition.  
 
Quant aux charges sociales à déduire des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués :  
 
En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Il résulte de ces dispositions que les charges doivent être déduites des résultats de l’exercice au cours duquel elles peuvent être considérées comme engagées par l’existence d’une dette certaine dans son principe et dans son montant. 
 
Les requérants demandent que soient admises en déduction des recettes reconstituées par le service, les cotisations et contributions sociales mises à la charge de M. A... par l’Urssaf Champagne-Ardenne selon une lettre d’observations du 28 juin 2019 relative aux infractions pour travail dissimulé sur la période du 9 avril 2014 au 27 novembre 2018 et qui ont donné lieu notamment à une mise en demeure avant poursuites de l’Urssaf le 25 août 2020. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. A..., qui exerçait son activité professionnelle de manière occulte, ne s’est acquitté d’aucune charge sociale au titre de cette activité au cours des années 2014 à 2018. Il ne tenait par ailleurs, ainsi qu’il a été dit ci-avant, aucune comptabilité au titre de cette activité. Dans ces conditions, la dette de M. A... correspondant à ces charges sociales ne pouvait pas être connue de manière certaine dans son principe et son montant avant la procédure de contrôle de l’Urssaf, et ces cotisations et contributions sociales mises à sa charge par la lettre de 2019 précitée ne sauraient dès lors constituer des charges à payer rattachables aux exercices antérieurs à 2019. Les requérants ne sont par suite pas fondés à soutenir que ces rappels de cotisations et de contributions sociales devraient être admis en tant que charges à payer en déduction des bénéfices reconstitués au titre des exercices clos entre 2014 et 2017.  
 
En deuxième lieu, les requérants invoquent, d’une part, les commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHG-10-30-10, paragraphes 60 et 80. Il doit être regardé comme se prévalant des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales précitées. Toutefois, ces commentaires ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait applicable dans le présent jugement.  
 
D’autre part, les requérants se prévalent de la position d’un cadre supérieur de l’administration dans le dossier de contrôle fiscal d’un autre contribuable, et dont ils retiennent que ce fonctionnaire a indiqué à son conseil que les cotisations sociales calculées constituent des charges certaines dans leur principe et dans leur montant imputables au titre de l’exercice considéré, indépendamment de leur paiement. Ils doivent être regardés comme se prévalant à cet égard des dispositions du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Toutefois, ces termes du courrier dont ils se prévalent ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait applicable dans ce jugement.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l’article L. 80 A précité.  
 
Par ailleurs, dès lors que les rectifications litigieuses ont été effectuées conformément à la loi fiscale, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’elles méconnaîtraient le principe d’égalité devant la loi fiscale et le principe d’égalité devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 
En dernier lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ». Aux termes de l'article L. 204 de ce livre : « La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l'un d'eux : 1° A condition qu'ils soient établis au titre d'une même année, entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction. (…) ». Aux termes de l'article L. 205 de ce livre : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ». 
 
Les requérants demandent « l’application du mécanisme de la compensation, par la prise en compte des charges » sociales dues au titre des années 2014 à 2017 issues de la mise en demeure de l’Urssaf, « sur les rehaussements prononcés par le service au titre des années 2014 à 2017 ». Toutefois, ils ne justifient d’aucune surtaxe ou double imposition découlant du rehaussement, en se bornant à faire état de ce que, d’une part, M. A... est redevable de charges sociales auprès de l’Urssaf suite au contrôle de cette administration en 2019 et, d’autre part, que ces charges sociales ne peuvent pas être admises en déduction des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices antérieurs à celui au cours duquel ces charges correspondent à une dette certaine dans son principe et dans son montant. Les requérants ne sont dès lors pas fondés à demander le bénéfice de la compensation prévue par les dispositions précitées.  
 
Par ailleurs, si les requérants se prévalent des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-50, paragraphes 250 et 260, relatifs aux surtaxes et doubles impositions permettant au contribuable d’invoquer la compensation, ces commentaires ne donnent toutefois pas de loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans ce jugement. Ils ne sont par suite pas fondés à se prévaloir de ces commentaires sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 
Quant aux autres charges d’exploitation à déduire des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués :  
 
Il résulte de l’instruction que pour déterminer les montants de charges déductibles des produits imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le service a retenu les montants de virements intitulés « Chapas » et « web Cris » sur les relevés des comptes bancaires de M. A..., ainsi que tous les autres virements au débit de ces comptes identifiés comme professionnels, correspondant à des achats de capsules de champagne. Cependant concernant l’année 2017, aucun virement n’a pu être identifié et le service a évalué à 10 % du montant des recettes le montant de charges correspondant à des achats de capsules. Le service a ainsi retenu un montant de charges déductibles de 24 511 euros au titre de l’exercice clos en 2014 venant en déduction d’un montant de produits reconstitué s’élevant à 80 417 euros, un montant de charges de 39 524 euros au titre de l’exercice clos en 2015 venant en déduction d’un montant de produits reconstitué s’élevant à 104 828 euros un montant de charges de 13 062 euros au titre de l’exercice clos en 2016 venant en déduction d’un montant de produits reconstitué s’élevant à 73 977 euros, et un montant de charges de 10 151 euros au titre de l’exercice clos en 2017 venant en déduction d’un montant de produits reconstitué s’élevant à 101 509 euros. Les requérants soutiennent que ces montants de charges au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 sont insuffisants.  
 
En premier lieu, ils font valoir que le service n’a pas suffisamment tenu compte des éléments qu’il a recueillis durant la vérification tels que les échanges de mél et les bons de livraison, et qu’il a retenu que M. A... payait des fournisseurs en espèces sans cependant prendre en compte de tels achats dans la reconstitution des charges d’exploitation.  
 
Toutefois, d’une part, le service a précisé dans la proposition de rectification que si le conseil de M. A... lui a fait parvenir un échange de méls avec son fournisseur espagnol « Cris Agrudo », ces méls faisaient seulement état de bons de livraison, sans comporter aucune facture, et qu’en outre les croisements entre ces bons de livraison et les virements faits à ce fournisseur sur les comptes bancaires ne permettaient pas de corroborer la réalité de ces commandes. Dans ces conditions, et alors que les requérants ne produisent pas même les éléments qu’ils reprochent au service de ne pas avoir pris en compte, ils ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait dû prendre en compte d’autres éléments à sa disposition que les virements précédemment indiqués.  
 
D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction, et en particulier des termes de la proposition de rectification, que le service aurait retenu le postulat selon lequel des achats de capsules auraient été effectivement payés par M. A... en espèces. L’existence de tels paiements en espèces ressort seulement de déclarations orales de M. A... lors de son audition en garde à vue dont la proposition de rectification mentionne des extraits sans avaliser l’existence de tels paiements. En outre, les requérants ne justifient d’aucun tel paiement en espèces de fournisseurs. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait dû reconstituer le montant de ses charges déductibles en tenant compte de paiements en espèces de fournisseurs.  
 
En deuxième lieu, les requérants soutiennent que les chiffres retenus par le service « ne représentent pas un montant d’achats compatible avec la productivité de l’entreprise » et font valoir que des taux forfaitaires de charges entre 60 % et jusqu’à 98 % sont parfois admis par l’administration et par la jurisprudence au titre du réalisme économique. Toutefois, ces allégations générales ne suffisent pas à démontrer par elles-mêmes que la méthode de reconstitution des charges du service serait radicalement viciée ou excessivement sommaires, ni que le montant de charges reconstitué en l’espèce serait sous-évalué.  
 
En troisième lieu, les requérants font valoir une discordance entre les niveaux de charges reconstitués par le service, d’une part, au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, dont la moyenne de taux d’achat par rapport aux produits représente 34 %, et, d’autre part, au titre des exercices clos en 2016 et en 2017.  
 
Concernant l’exercice clos en 2016, le service, qui a reconstitué un montant de charges correspondant à 18 % du montant des produits, a toutefois appliqué la même méthode de reconstitution des charges que celle retenue au titre des exercices clos en 2014 et 2015, en se fondant sur les données propres de l’entreprise. Le moindre niveau de charges ainsi reconstitué correspond à un moindre montant de virements observé au bénéfice du fournisseur de M. A..., sans que ce dernier n’explicite la raison d’une telle baisse de ces montants d’achats. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette reconstitution procèderait d’une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire, et ils n’établissent pas l’existence d’une sous-évaluation de ces montants de charges.  
 
En revanche, concernant l’exercice clos en 2017, le service a retenu arbitrairement un taux de charge correspondant à 10 % des montants de produits réalisés sur le même exercice, en justifiant cette méthode de reconstitution par le seul fait que si l’activité de ventes supposait un minimum d’achats en amont, il n’avait toutefois pu identifier aucun virement correspondant à des achats. Alors même qu’il ne disposait d’aucun élément propre à l’entreprise vérifiée concernant ses achats de marchandises au titre de cet exercice, cette estimation du taux d’achats procède en l’espèce d’une méthode excessivement sommaire. Il ne résulte pas de l’instruction que l’activité de l’entreprise de M. A... se serait déroulée dans des conditions différentes par rapport aux exercices précédents. M. A... est dès lors fondé à demander que soit substitué à la reconstitution du service, une reconstitution tenant compte des taux d’achats issus des données propres de son entreprise au titre des exercices précédents. Comme indiqué précédemment, les taux d’achats au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 par rapport aux achats par virements bancaires, et dont les requérants demandent la prise en compte, s’élèvent respectivement à 30 % et à 38 %. Il y a lieu de prendre en compte également le taux d’achats correspondant aux virements de même nature au titre de l’exercice clos en 2016, soit 18 %. La moyenne de ces taux d’achats entre 2014 et 2016 correspond à un taux de 28,7 % qu’il y a lieu de substituer au taux de 10 % retenu par l’administration pour déterminer le montant de charges déductibles au titre de l’exercice clos en 2017, soit un montant de charges déductibles de 29 133 euros en lieu et place d’un montant de 10 151 euros retenu par l’administration. Le montant de bénéfices industriels et commerciaux reconstitué au titre de l’exercice clos en 2017 sera, par suite, minoré d’un montant de charges d’exploitation supplémentaires de 18 982 euros.   
 
En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 16, M. A... n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20.   
 
Par ailleurs, les commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20 paragraphe 30, qui sont relatifs à la prise en compte, pour déterminer la base d’imposition, d’achats pour lesquels il est présenté par le contribuable des factures établies par un autre que le véritable fournisseur, et dont le requérant retient en particulier les énonciations selon lesquelles « il est rappelé que l'Administration sans se priver pour autant du bénéfice du présent arrêt doit, dans toute la mesure du possible, tenir compte, dans les reconstitutions de résultats qu'elle effectue, d'un montant d'achats compatible avec la productivité apparente de l'entreprise », ne donnent pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. De même, les commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BIC-CHG-10-30-10, paragraphe 20, relatifs à l’exercice de rattachement des charges, ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale par rapport à celle dont il est fait application dans le présent jugement. Les requérants ne sont par suite pas fondés à se prévaloir de ces commentaires sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 
 
S’agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 
En premier lieu, aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / (…) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats mentionnés aux a et a sexies du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur. (…) ».  
 
Le service, après avoir rappelé les dispositions précitées de l’article 269 du code général des impôts, a indiqué dans la proposition de rectification que le « système des encaissements » était retenu pour établir la taxe sur la valeur ajoutée collectée à défaut de connaître les ventes à partir de commandes clients ou facturation. Ont ainsi été reconstitués, à partir des encaissements sur les comptes Paypal de M. A... et son compte bancaire en Espagne ouvert dans les livres de la banque Caixa, des montants de chiffres d'affaires précédemment indiqués. Si cette méthode de détermination de la taxe sur la valeur ajoutée collectée est sciemment approximative au regard du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les encaissements ne coïncident pas nécessairement avec les livraisons des biens, toutefois il ne résulte pas de l’instruction qu’une méthode plus précise en ce qui concerne ces faits générateurs et dates d’exigibilité serait disponible pour déterminer avec plus d’exactitude la taxe sur la valeur ajoutée collectée due par M. A... au titre des périodes en cause. Ce dernier ne fait d’ailleurs sérieusement valoir aucun élément permettant de connaître les dates de livraisons des biens qu’il a vendus. Au surplus, les ventes en l’espèce sont constituées de ventes au détail dans le cadre de commandes sur Internet pour lesquelles les livraisons correspondantes ne sont pas susceptibles d’être significativement tardives par rapport aux dates d’encaissement des commandes. Dans ces conditions, les requérants ne démontrent pas que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige procèderaient d’une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 
En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 16, M. A... n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 paragraphe 210.    
 
 
En ce qui concerne les amendes fiscales : 
 
Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (…) 3. De la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture ou la note prévue à l'article 290 quinquies et de ne pas comptabiliser la transaction. Le client professionnel est solidairement tenu au paiement de cette amende, qui ne peut excéder 375 000 € par exercice. Toutefois, lorsque la transaction a été comptabilisée, l'amende est réduite à 5 % et ne peut excéder 37 500 € par exercice ; (…) Les dispositions des 1 à 3 ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers (…) ». Il appartient à l’administration, lorsqu’elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement de ces dispositions, d’apporter la preuve que les faits retenus à l’encontre du redevable entrent dans leurs prévisions.  
 
En l’espèce, l’administration a appliqué l’amende sur des montants de ventes sans factures à hauteur de 7 470 euros au titre de l’année 2015, de 1 590 euros au titre de l’année 2016 et de 3 514 euros au titre de l’année 2017. Ces montants correspondent à des ventes à des clients personnes physiques mais que la proposition de rectification a identifiés comme étant des clients professionnels en raison de leurs activités commerciales.  
 
D’une part, M. A... ne conteste pas sérieusement n’avoir émis aucune facture auprès de ces clients durant la période vérifiée. Dans ces conditions, il n’est pas fondé à soutenir que l’administration n’établit pas que ses clients professionnels n’auraient pas reçu de telles factures de sa part. Ce moyen doit être écarté.  
 
D’autre part, l’amende prévue par les dispositions du 3 du I de l’article 1737 précité n’est pas applicable à des ventes pour les besoins privés des clients, y compris s’agissant de personnes physiques ayant une entreprise. En l’espèce, les amendes ont été appliquées aux ventes réalisées auprès de personnes physiques dont le service a relevé leurs activités de commerce de détails. L’essentiel de ces ventes ont été réalisées auprès des commerçants dont l’administration a retenu, sans que cela soit contesté, qu’ils vendent des capsules sur des sites Internet de vente à distance, dans des brocantes ou sur les marchés. Les montants d’achats de ces commerçants auprès de M. A... sont par ailleurs suffisamment significatifs pour permettre de retenir en l’espèce que ces achats ont été réalisés à des fins professionnels. Toutefois, l’administration a également retenu qu’une vente isolée d’un montant de 114 euros réalisée en 2015 par M. A... auprès d’une personne physique dont elle indique seulement que son activité était « autres commerces de détails spécialisés divers », correspondrait à un achat à des fins professionnels. Ces éléments ne permettent cependant pas d’établir que cette vente aurait été réalisée par ce client à des fins professionnelles. Par suite, les requérants sont seulement fondés à soutenir que l’amende fiscale appliquée sur cette vente sans facture n’est pas fondée au regard des dispositions de l’article 1737 précité.  
 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme totale de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A... et Mme C... et non compris dans les dépens sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Les dispositions de cet article font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de M. A... et Mme C..., qui n’ont pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante pour l’essentiel.  
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu à statuer sur les conclusions à fins de décharge à hauteur des dégrèvements prononcés le 17 mai 2024 conformément au point 7. 
 
Article 2 : Le montant des bénéfices industriels et commerciaux de M. A... reconstitué au titre de l’exercice clos en 2017 est réduit à concurrence de 18 982 euros, conformément au point 33. 
 
Article 3 : La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu de M. A... et Mme C... au titre de l’année 2017 est réduite conformément à l’article 2.  
 
Article 4 : M. A... est déchargé de l’amende fiscale appliquée sur la vente de 114 euros en 2015, conformément au point 42.  
 
Article 5 : L’Etat versera à M. A... et Mme C... une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... et Mme C... est rejeté. 
 
Article 7 : Les conclusions présentées par le directeur départemental des finances publiques de la Marne sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.   
 
 
 
Article 8 : Le présent jugement sera notifié à M. D... A... et Mme B... C..., et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 
 
Délibéré après l'audience du 11 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Briquet, président, 
M. Rifflard, conseiller,  
Mme Dos Reis, conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026. 
 
 
 
Le rapporteur, 
Signé 
R. RIFFLARD 
Le président, 
Signé 
B. BRIQUET 
 
 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
 
 
A. DEFORGE 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.