TA06 · 3ème Chambre — 24 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 14 mars 2024, Mme B... A..., représentée par Me Braillon, demande au tribunal : 
 
1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2019 ; 
 
2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations à celles correspondant à une base d’imposition de 8 174 euros pour l’année 2017 ;  
 
3°) de condamner l’Etat à lui verser la somme de 2 000 euros au titre du préjudice moral ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 
- plusieurs rendez-vous avec le vérificateur ont eu lieu au siège de son entreprise, et non, comme elle l’avait sollicité, au cabinet de son expert-comptable ; 
- elle a été privée de son droit à être assistée de son conseil ; 
- elle a été privée d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; en particulier, le vérificateur ne lui a pas permis de répondre sur le rejet de sa comptabilité ni sur la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires ; il ne l’a pas informée de la raison de la copie des contrats figurant sur clé USB ; 
- le vérificateur a violé le secret professionnel en adressant des demandes de renseignement à des anciens élèves de l’auto-école ; 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition en litige : 
- c’est à tort que sa comptabilité a été rejetée dès lors que le logiciel Rapido, qu’elle utilise pour gérer les dossiers des élèves de l’auto-école, n’est pas un logiciel de caisse et qu’elle ne dispose donc pas d’un système informatisé de tenue de caisse ; le fait que certains numéros de dossier dans le logiciel Rapido ne se suivent pas s’explique par le fait que certains dossiers sont supprimés ; certains élèves de l’auto-école n’apparaissent pas dans la liste fournie par la préfecture s’explique par l’existence d’un système d’échange de créneaux entre auto-écoles ; le vérificateur a indiqué à tort que certains candidats n’apparaissaient pas dans le logiciel Rapido ; les anomalies relevées par le vérificateur pour certains candidats, relative aux montants payés ou au nombre d’heures de conduite prise sont inexactes ; elle justifie de son train de vie ;  
- la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires est erronée, dès lors, notamment, que le nombre d’heures de conduite varie en fonction des candidats, que le calcul tient compte du nombre de réussite au permis alors que les recettes proviennent des encaissements et que certains candidats doivent être soustraits du calcul ; 
- certaines charges correspondant notamment aux dépenses de déjeuners ou d’organisation de festivités sont engagées dans l’intérêt de l’entreprise et auraient dû être prises en compte ; 
 
En ce qui concerne l’amende prévue à l’article 1770 duodecies du code général des impôts : 
- elle n’est pas justifiée dès lors que le logiciel Rapido n’est pas un logiciel de comptabilité. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête 
 
Il soutient que : 
- les conclusions indemnitaires présentées par Mme A... sont irrecevables, dès lors qu’elles n’ont pas été précédées d’une demande indemnitaire préalable et qu’une demande tendant au versement de dommages et intérêts ne peut être jointe à une demande tendant à la décharge d’un impôt ;  
- les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative ; 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique du 3 septembre 2025 : 
- le rapport de M. Loustalot-Jaubert, rapporteur, 
- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
Mme A..., qui exploite l’auto-école Dragster, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2017 eu 31 décembre 2019. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 1er juin 2021, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l’article L. 55 du même livre au titre de la période précitée. Par la présente requête, Mme A... demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. 
 
Mme B... A..., qui exploite l’auto-école Dragster, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2017 eu 31 décembre 2019, à l’issue de laquelle elle s’est vu notifier, par proposition de rectification du 1er juin 2021 selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements de son revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux au titre des années 2017 et 2019. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, dont Mme A... demande la décharge en droits et pénalités.  
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / La vérification peut également se tenir ou se poursuivre dans tout autre lieu déterminé d'un commun accord entre le contribuable et l'administration. A défaut d'accord, l'administration peut décider de tenir ou de poursuivre la vérification dans ses locaux. (…) ». Les dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée. 
 
Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité, qui s’est déroulée du 2 mars 2021 au 18 mai 2021, a donné lieu à quatre rendez-vous, les 2 mars, 24 mars, 2 avril et 6 mai 2021, dans les locaux de l’entreprise de Mme A..., puis à une réunion de synthèse le 18 mai 2021, dans les locaux de son cabinet d’expertise comptable. Si Mme A... justifie avoir demandé, par un courrier du 23 février 2021, que les futurs rendez-vous se déroulent dans les bureaux de son expert-comptable, aucune disposition du livre des procédures fiscales n’imposait à l’administration fiscale de faire droit à cette demande alors, au demeurant, que les premiers rendez-vous avaient trait à l’exploitation de données informatiques présentes au siège de l’entreprise, et que la dernière réunion a bien eu lieu dans les locaux demandés.  
 
En deuxième lieu, la requérante soutient avoir été privée de la faculté de se faire assister par son conseil, du fait du déroulement des rendez-vous avec le vérificateur dans les locaux de son entreprise et non dans ceux de son expert-comptable. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’avis de vérification du 18 février 2021 mentionnait la possibilité de se faire assister par le conseil de son choix, et que son experte-comptable a assisté au rendez-vous du 2 mars 2021 et à la réunion de synthèse du 18 mai 2021. Dans ces conditions, et en dépit de la circonstance que certains rendez-vous se soient déroulés en dehors de la présence du conseil de Mme A..., le moyen tiré de ce qu’elle aurait été privée de l’assistance de son conseil doit être écarté.  
 
En troisième lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire n’impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l’envoi de la proposition de rectification, une information sur les rectifications qu’il pourrait envisager. 
 
Ainsi qu’il a été dit au point 3, la vérification de comptabilité s’est déroulée dans les locaux de l’entreprise vérifiée ou dans les locaux de l’experte-comptable, à la demande de Mme A.... Or, en se bornant à faire valoir que le comportement du vérificateur a « mis en place […] un rapport de force basé sur la culpabilité », et que ce dernier n’a pas entendu ses arguments relatifs à la nature du logiciel Rapido, au caractère déductible de certaines charges et ne lui a pas permis de discuter la méthode de reconstitution du chiffres d’affaires, alors qu’il résulte de la proposition de rectification du 1er juin 2021 que ces sujets ont été discutés au cours des différentes réunions avec le vérificateur, la requérante n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu’elle a été privée d’un débat oral et contradictoire.  
 
En quatrième lieu, si l'agent vérificateur a demandé à d’anciens élèves de l’auto-école des renseignements, cette circonstance n'est pas de nature à entacher la vérification d'irrégularité, dès lors que les personnes interrogées, dans la mesure où elles n'étaient pas soumises au droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, n'étaient pas tenues de répondre aux questions posées. Par ailleurs, la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.   
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
La requérante ayant refusé les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l’administration en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.  
 
En premier lieu, pour écarter la comptabilité présentée par la requérante, l’administration fiscale s’est fondée sur le fait que les dossiers des élèves étaient numérotés de façon discontinue, que la liste des élèves de l’auto-école, obtenue par le biais du droit de communication exercé auprès de la préfecture des Alpes-Maritimes, ne concorde pas avec celle des élèves mentionnés dans le logiciel Rapido, que certains dossiers présentait des incohérences, que la requérante n’a pas présenté tous les contrats conclus, et que son train de vie est hors de proportion avec les bénéfices déclarés. 
 
D’une part, doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens des dispositions des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, dont les données sont soumises au contrôle qu’elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu’ils concourent effectivement à l’établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité.  
 
Il résulte de l’instruction que la comptabilité de l’entreprise exploitée par Mme A... était tenue de façon informatisée par son experte-comptable à l’aide d’un logiciel, Quadratus, et que la gestion commerciale était quant à elle assurée par le logiciel Rapido. Au cours de la vérification de comptabilité, l’administration fiscale a constaté que ce logiciel permet d’enregistrer les prestations, et notamment leur date, leur montant et le mode de paiement, et de traiter ces informations pour restituer des relevés statistiques. Si la requérante soutient que le logiciel Rapido n’est qu’un logiciel de gestion des dossiers des élèves de l’auto-école et n’enregistre pas les encaissements de recettes, elle n’assortit son argumentation d’aucun élément et ne contredit ainsi pas les constatations de l’administration, dont il ressort que les données gérées par ce logiciel concourent effectivement à la détermination des résultats comptables de l'entreprise. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a considéré que la requérante disposait d’un système informatisé de comptabilité.  
 
D’autre part, si la requérante indique que les ruptures dans la numérotation des dossiers s’expliquent par le fait que des dossiers sont créés pour chaque personne se présentant à l’auto-école, même si celle-ci ne devient pas cliente par la suite, cette discontinuité ne permet pas de s’assurer de l’exhaustivité des recettes comptabilisées, dès lors qu’il n’est pas établi que les dossiers que la requérante admet avoir supprimés ne correspondaient pas à des clients de l’auto-école. En outre, la requérante indique que la circonstance que certains élèves qui sont associés à son auto-école dans les documents de la préfecture ne figurent pas dans son logiciel s’explique par le fonctionnement d’un système d’échange de places vacantes entre auto-école. Toutefois, elle fait également valoir que certains des élèves concernés par ces discordances figurent en réalité bien dans son logiciel, sans produire les pièces permettant d’en justifier, de sorte que l’explication alléguée tenant au système d’échange de places vacantes ne saurait justifier de l’ensemble des incohérences relevées par l’administration fiscale. Enfin, elle ne conteste pas ne pas avoir présenté l’ensemble des contrats conclus avec les élèves.  
 
Dans ces conditions, au regard de ses éléments, l’administration fiscale était fondée à regarder la comptabilité de l’auto-école Dragster comme entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante et dès lors, à l’écarter et à procéder à la reconstitution des recettes de l’entreprise.  
 
En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’auto-école Dragster, l’administration s’est fondée sur le nombre d’élèves de l’école, obtenu auprès de la préfecture dressant la liste des élèves inscrits, auquel est appliqué un « coût de réussite moyen », déterminé en tenant compte du montant de l’inscription, du forfait et des heures supplémentaires, estimées à 15 heures de plus en moyenne que les 20 heures obligatoires à partir d’une étude de l’UFQ-Que-Choisir. Ces montants proviennent du logiciel Rapido utilisé par l’entreprise, et sont confirmés par le site internet de l’auto-école et l’affichage dans l’établissement. Si Mme A... soutient que le nombre d’heures varie selon la nature du permis et la raison pour laquelle l’élève le passe, elle ne justifie par aucune précision ni aucun document cette affirmation. En outre, si elle fait valoir que le nombre de candidats présentés par l’auto-école est dans les faits inférieur, dès lors qu’elle a cédé à plusieurs reprises des places pour le passage de l’épreuve à des candidats présentés par d’autres auto-écoles, il ne résulte pas de l’instruction que cette circonstance, qui peut en sens inverse bénéficier à des élèves de l’entreprise, conduirait à une exagération des recettes reconstituées. Par ailleurs, le fait que l’administration ait tenu compte des réussites au permis ne conduit pas davantage à une exagération des recettes reconstituées. Enfin, la méthode alternative de reconstitution proposée par la requérante se base sur des éléments chiffrés qui ne sont pas justifiés, et n’apparaît dès lors pas davantage pertinente que celle employée par l’administration. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme justifiant que la reconstitution du chiffre d’affaires à laquelle elle a procédé n’est ni radicalement viciée dans son principe, ni excessivement sommaire. 
 
En troisième lieu, aux termes de l’article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices non-commerciaux : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. (…) ».  Quelle que soit la procédure d’imposition suivie à l’encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu’il entend déduire de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession. 
 
Il résulte de l’instruction que l’administration, qui a admis la déduction dans le calcul  du résultat imposable de certaines dépenses de restauration ou d’achats de petits équipements, a en revanche rejeté d’autres dépenses effectuées dans des magasins de bricolage et de repas, au motif que ces dépenses, pour celles réalisées dans des supermarchés, revêtaient un caractère personnel, pour celles réalisées dans des magasins de bricolage, ne présentaient pas un libellé suffisamment explicite pour être rattachées à l’intérêt de l’entreprise, et pour celles réalisées dans des restaurant, n’étaient pas assorties d’un ticket au nom de la requérante. Si la requérante indique déjeuner dans des restaurants proches de l’auto-école au regard de la distance entre l’entreprise et son domicile, elle ne conteste pas ainsi utilement les constatations faites par l’administration, qui n’a pas rejeté l’ensemble des dépenses précités mais seulement celles qui ne pouvaient pas être rattachées avec certitude à l’intérêt de l’entreprise. Par suite, c’est à juste titre que le service a remis en cause la déduction des dépenses en litige.  
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
Aux termes des dispositions de l’article 1770 duodecies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Le fait, pour une personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, de ne pas justifier, par la production de l'attestation ou du certificat prévus au 3° bis du I de l'article 286, que le ou les logiciels ou systèmes de caisse qu'elle détient satisfont aux conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données prévues par ces mêmes dispositions est sanctionné par une amende de 7 500 € par logiciel ou système de caisse concerné. (…) ». 
 
Il résulte de l’instruction que le logiciel Rapido constitue un logiciel de caisse, permettant d’enregistrer les prestations effectuées par l’entreprise et leur règlement. Par suite, et dès lors que le manquement à l’obligation instaurée par les dispositions de l’article 1770 duodecies du code général des impôts n’est pas contesté, c’est à bon droit que l’administration a fait application de ces dispositions pour infliger à la requérante l’amende par les dispositions citées au point précédent.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées, à titre principal à fin de décharge et à titre subsidiaire, à fin de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 doivent être rejetées. 
 
Sur les conclusions indemnitaires : 
 
Aux termes de l’article R. 772-1 du code de justice administrative : « Les requêtes en matière d’impôts directs et de taxe sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées dont l’assiette ou le recouvrement est confié à la direction générale des impôts sont présentées, instruites et jugées dans les formes prévues par le livre des procédures fiscales (...) ». 
 
Ces dispositions s'opposent à ce que des demandes de dommages et intérêts puissent être jointes aux demandes de décharge ou réduction d'impôts du fait qu'elles sont jugées selon des règles de procédure différentes et relèvent d’autorités différentes. Les conclusions indemnitaires présentées par Mme A... en réparation d’un préjudice moral qu’elle prétend avoir subi ne sont ainsi pas recevables, et il y a lieu d’accueillir la fin de non-recevoir en ce sens opposée par le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 
Sur les frais liés au litige :   
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme A... demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête présentée par Mme A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B... A... et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 3 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Thobaty, président, 
Mme Raison, première conseillère,  
M. Loustalot-Jaubert, conseiller, 
assistés de Mme Genovese, greffière. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 septembre 2025. 
 
 
 
Le rapporteur, 
signé 
P. Loustalot-Jaubert 
Le président, 
signé 
G. Thobaty 
 
 
La greffière, 
 
signé 
 
 
S. Genovese 
 
 
  
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Le greffier en chef, 
ou par délégation le greffier