TA67 · 3ème chambre — 28 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 avril 2024 et le 16 septembre 2024, M. B... C..., représenté par Me Lochert, demande au tribunal :  
 
de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021  ;  
 
de rétablir son déficit foncier au titre des années en litige ;  
 
de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Il soutient que : 
 
- l’administration a commis une erreur en requalifiant les travaux effectués en dépenses de reconstruction dès lors que l’immeuble n’a pas été démoli et que les travaux avaient pour seule finalité de remettre l’immeuble en bon état ; 
- elle a également commis une erreur en ne retenant pas le caractère indissociable des travaux d’amélioration réalisés simultanément aux travaux de reconstruction alors même que certaines dépenses considérées séparément constitue des dépenses d’amélioration ; l’administration n’a pas procédé à un examen circonstancié des différentes dépenses engagées ; il se prévaut de la doctrine fiscale établie par une réponse du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, à une question parlementaire de M. A..., publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 16 février 2010 ;  
- c’est à tort que l’administration a fait application de la majoration de 40% prévue à l’article 1729 du code général des impôts, aucun manquement délibéré ne pouvant lui être imputé ; 
- cette majoration, qui tire les conséquences de manquements qu’il n’a pas personnellement commis, en méconnaissance des principes de personnalité des peines et de responsabilité personnelle, n’est pas fondée.  
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juillet 2024, le directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 
Le directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
Vu :  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Fuchs Uhl, rapporteure,  
- les conclusions de M. Guth, rapporteur public,  
- et les observations de Me Milinkiewicz substituant Me Lochert, pour M. C.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 M. C... est gérant et associé à hauteur de 98% du capital de la société civile immobilière (SCI) RAMA qui a acquis un immeuble le 3 juillet 2015 situé rue du Faubourg de B... à Strasbourg sur lequel il a réalisé des travaux.  La SCI RAMA a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2020, à l’issue de laquelle une proposition de rectification du 29 juillet 2022 lui a été notifiée. L’administration a réduit son déficit foncier après avoir remis en cause la déduction des travaux réalisés au motif qu’ils constituaient des travaux de reconstruction. Par voie de conséquence, le service a réduit le déficit foncier de M. C... qu’il avait déclaré et l’a, en application de l’article 8 du code général des impôts, assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021. Sa réclamation ayant été rejetée le 8 février 2024, il demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021.  
 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition :  
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) Il en est de même, sous les mêmes conditions : (…) 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; (…) ». Aux termes de l’article 31 du même code : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) a. Les dépenses de réparation et d’entretien (...); b. Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (...) ». Il résulte de ces dispositions que les dépenses exposées par un propriétaire et qui correspondent à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ou à des travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de tels travaux. Doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d’agrandissement, ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable.  
 
Par ailleurs, lorsque des travaux n’ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.  
  
Enfin, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses, constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 
Pour établir que les travaux en litige seraient des travaux d’amélioration, d’entretien et de rénovation, le requérant soutient que la structure de l’immeuble est demeurée intacte et que l’immeuble n’a pas été démoli pour être reconstruit. Toutefois, en l’espèce, les travaux en litige ont nécessité la modification de l’angle de la toiture, la démolition de cloisons et murs, la création et le déplacement d’ouvertures notamment les portes des deuxièmes et troisièmes étages et le déplacement de l’escalier principal desservant les différents étages. Ces travaux ont également consisté en la rénovation totale de la toiture et son isolation, du ravalement de la façade de l’immeuble, du remplacement de toutes les fenêtres, de la création de nouvelles cloisons, de la réalisation d’une dalle en béton et d’une chape et de la pose d’un revêtement de sol à l’ensemble des étages et de la réfection de l’installation électrique. En outre, le local commercial au rez-de-chaussée a été partiellement transformé en logement d’habitation tandis qu’un appartement en duplex a été créé sous les combles de l’immeuble, au dernier étage. Par conséquent, compte tenu de leur nature et de leur ampleur, les travaux dont il s'agit, ont nécessairement porté une modification importante au gros œuvre et entraîné une augmentation de la surface habitable. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que l’ensemble des travaux réalisés devaient être regardés comme des travaux de reconstruction. Par ailleurs, la circonstance que ces travaux auraient eu pour seul but d’assurer une meilleure utilisation de l’immeuble est sans incidence sur la qualification de la nature des travaux menés. Enfin, à supposer que, pris isolément, certains travaux puissent, le cas échéant, être regardés comme des travaux d’entretien, de réparation et d’amélioration, il résulte de ce qui vient d’être dit que l’ensemble des travaux réalisés, qui ont conduit à transformer l’intégralité de l’agencement de l’immeuble, participent d’un projet global et ne peuvent être dissociés des travaux de reconstruction. Il s’ensuit que les travaux en litige doivent être regardés en totalité comme des travaux de reconstruction au sens de l’article 31 du code général des impôts précité, et qu’ils sont comme tels non déductibles du revenu foncier.  
 
En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :  
 
Par ailleurs, si M. C... se prévaut de la doctrine fiscale établie par une réponse du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, à une question parlementaire de M. A..., publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 16 février 2010, cette réponse, qui se borne à indiquer que la détermination du caractère dissociable ou non des travaux concernés constitue, en tout état de cause, une question de fait qui relève, sous le contrôle du juge de l'impôt, de l'examen circonstancié par les services fiscaux compétents des situations particulières, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. Il s’ensuit que les travaux en litige doivent être regardés en totalité comme des travaux de reconstruction au sens de l’article 31 du code général des impôts précité, et qu’ils sont comme tels non déductibles du revenu foncier. 
 
Il résulte de ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige.  
 
 
Sur les pénalités :  
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt. 
 
En premier lieu, tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Dès lors, les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, selon lesquelles, en cas de manquement délibéré, les suppléments de droits mis à la charge du contribuable peuvent être assortis d’une majoration, ne sauraient être interprétées comme autorisant l’administration à mettre cette pénalité à la charge du contribuable lorsque celui-ci n’a pas pris personnellement part à ce manquement. 
 
Pour justifier, en l’espèce, que la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts soit mise à la charge de M. C..., l’administration a fait valoir dans la proposition de rectification adressée à M. C..., d’une part, qu’en tant qu’associé détenant 98 % des parts de la SCI RAMA, soumise au régime des sociétés de personnes prévu par les dispositions, rappelées au point 2, de l’article 8 du code général des impôts, l’intéressé était redevable, en droit et pénalités, des impositions assignées à cette société. Elle a fait valoir, d’autre part, qu’il incombait à M. C..., en sa qualité de gérant de la SCI RAMA, de déposer au nom de cette dernière les déclarations auxquelles elle était astreinte et que, dès lors, celui-ci pouvait se voir reprocher les inexactitudes affectant la déclaration de plus-values souscrite au titre de l’année 2019. Les éléments ainsi avancés par l’administration permettent d’établir que la majoration pour manquement délibéré dont a été assorti le rehaussement notifié à la SCI RAMA a été, sans méconnaissance des principes de responsabilité personnelle et de personnalité des peines, mise à la charge de M. C... à due concurrence de ses droits dans cette société. 
 
En second lieu, pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale a retenu, d’une part, que M. C... ne pouvait ignorer que l’immeuble acquis nécessitait de lourds travaux de réhabilitation, qui s’apparentaient nécessairement à des travaux de reconstruction, eu égard aux termes de la promesse de vente signée le 19 janvier 2015, laquelle précise que l’immeuble présente « de lourds travaux de réhabilitation s’apparentant à une reconstruction » et d’autre part, que la SCI NARISSO, dont il est associé à 98% du capital social a fait l’objet d’une opération de contrôle pour la période portant de 2018 à 2020 et a conduit à la requalification de travaux de la même nature que ceux effectués par la SCI RAMA.  
 
Ainsi qu’il l’a été dit au point 5, les travaux réalisés par M. C... sur l’immeuble qu’il possède rue du Faubourg de Saverne, à Strasbourg, ont consisté en des interventions importantes sur le gros œuvre et ont abouti à une nouvelle division des locaux, un changement d’affectation du rez-de-chaussée et une augmentation de la surface habitable par la création d’un logement sous les combles. Compte tenu de l’ampleur de ces travaux ainsi que de l’expérience et de la nécessaire connaissance du domaine de l’immobilier de M. C..., qui dispose d’un patrimoine immobilier conséquent par l’intermédiaire de trois SCI, l’administration a pu valablement considérer que l’intention d’éluder une part importante de l’impôt en déduisant le montant des travaux en cause était caractérisée. Par suite, le requérant n’est pas fondé à contester l’application de la majoration de 40% prévue par l’article 1729 du code général des impôts.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021.  
 
 
Sur les conclusions aux fins d’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :  
  
Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
  
  
 
D E C I D E : 
 
 
 
La requête de M. C... est rejetée.  
 
Le présent jugement sera notifié à M. B... C... et au directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin.  
 
Délibéré après l’audience du 13 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- M. Jean-Baptiste Sibileau, président de chambre, 
- M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,  
- Mme Sarah Fuchs Uhl, conseillère.   
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 novembre 2025. 
 
La rapporteure, 
 
S. Fuchs Uhl 
Le président, 
 
J.-B. Sibileau 
 
 
 
Le greffier, 
 
S. Pillet 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
Pour expédition conforme, 
Le greffier,