TA44 · 4ème Chambre — 3 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 26 mars 2024 et 10 juillet 2024, M. et Mme A demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le délai de dix-huit mois, prévu au dernier alinéa du IV de l'article 199 undecies C du code général des impôts, a été respecté dès lors que les sociétés civiles immobilières (SCI) Alize, Bakoua et Crepitan LS se sont chacune engagées dès le 2 septembre 2015 en concluant avec la société Procodom des conventions de maîtrise d'ouvrage déléguée, lesquelles donnent mandat à cette société afin de procéder à des recherches puis à l'acquisition d'un terrain en vue de la construction d'un logement ; la société Procodom a pris l'engagement ferme et irrévocable par ces contrats de réaliser les travaux et en exécution de ces contrats, une somme de 90 000 euros lui a été versée par les SCI à la date de signature de ces contrats ;  
 - seule la date de l'investissement, qui a été réalisé le 2 septembre 2015, doit être prise en compte et non la date du résultat de l'investissement, compte tenu de son objet et des contraintes propres à la construction de logements dans les départements d'outre-mer ;  
 - l'investissement ne doit pas être confondu avec l'acquisition d'un bien immobilier ; 
 - l'administration a méconnu le champ d'application rationae temporis de l'article 199 undecies C du code général des impôts en faisant application d'une condition, tenant à la réalisation de la construction, introduite par l'article 21 de la loi de finances pour 2013, modifié par l'article 67 de la loi de finances rectificative pour 2014, applicable aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015 ;  
 - le droit de reprise de l'administration était prescrit à la date de la mise en recouvrement des impositions supplémentaires litigieuses et la proposition de rectification qui leur a été adressée en 2019 n'a pas prorogé le délai de prescription ;  
 - l'administration avait retenu une autre interprétation de cette condition de délai dans le cadre des dispositifs fiscaux dit " B " ou " C " ; 
 - ils entendent se prévaloir du paragraphe n° 1 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-RICI-380-30. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 4 juin 2024 et le 25 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de la période au cours de laquelle l'affaire serait susceptible d'être appelée à l'audience et de la date, fixée au 31 octobre 2024, à partir de laquelle une clôture d'instruction à effet immédiat pourrait intervenir.  
 La clôture d'instruction à effet immédiat est intervenue le 18 novembre 2024.  
 Un mémoire présenté par M. et Mme A a été enregistré le 19 novembre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 portant loi de finances pour 2014, notamment son article 21 ;  
 - la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 portant loi de finances rectificative pour 2014, notamment son article 67 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frelaut, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme A ont bénéficié au titre de l'année 2014 d'une réduction de leur impôt sur le revenu en raison des investissements qu'ils ont effectués en Martinique, dans le cadre du dispositif prévu à l'article 199 undecies C du code général des impôts, par l'intermédiaire des SCI Alize, Bakoua et Crepitan LS dont ils sont associés depuis le 31 décembre 2014. A l'issue d'un contrôle de leur déclaration fiscale, l'administration a, par une proposition de rectification du 15 novembre 2019, remis en cause cette réduction d'impôt au motif que le produit de la souscription n'avait pas été investi dans le délai de dix-huit mois suivant la clôture de celle-ci. Après le rejet des observations de M. et Mme A, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2016, assortie de la pénalité prévue à l'article 1758 A du code général des impôts et des intérêts de retard, a été mise en recouvrement le 31 janvier 2021 pour un montant total de 8 557 euros. Leur réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet. M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2016 d'un montant de 7 314 euros, de la pénalité appliquée d'un montant de 731 euros et des intérêts de retard d'un montant de 512 euros.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, en vertu de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, les contribuables domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs destinés au logement social dans les départements d'outre-mer lorsqu'un certain nombre de conditions sont remplies. Aux termes du IV de ce même article : " IV. - La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code, à l'exclusion des sociétés en participation, dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quotepart du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu (). Dans ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société au titre de l'année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites. Lorsque l'investissement revêt la forme de la construction d'un immeuble ou de l'acquisition d'un immeuble à construire, la réduction d'impôt ne s'applique que si la société qui réalise l'investissement s'engage à achever les fondations de l'immeuble dans les deux ans qui suivent la clôture de la souscription et à achever l'immeuble dans les deux ans qui suivent la date d'achèvement des fondations. / () Le produit de la souscription doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci. / V.- La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle : 1° Les conditions mentionnées au I ou, le cas échéant, au IV ne sont pas respectées () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, lesquelles, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent recevoir une interprétation stricte, que la réduction d'impôt sur le revenu qu'elles prévoient porte sur l'acquisition ou la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer. Cette réduction d'impôt peut être acquise, en particulier, au titre des investissements réalisés par une société mentionnée à l'article 8 du code général des impôts, dont le contribuable a acquis des titres en pleine propriété. Dans ce cas, le produit de la souscription de ces titres doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci. Dans tous les cas, l'investissement ne peut que revêtir la forme de la construction ou de l'acquisition d'un immeuble d'habitation. 
 4. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies C du code général des impôts. 
 5. Pour justifier que la condition tenant à ce que le produit de la souscription doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci, qui est prévue au dernier alinéa du IV de l'article 199 undecies C du code général des impôts, est remplie, M. et Mme A soutiennent que les SCI Alize, Bakoua et Crepitan LS ont, chacune, conclu le 2 septembre 2015 avec la SAS Procodom un contrat intitulé " convention de maîtrise d'ouvrage déléguée et mandat de recherche et d'acquisition de terrain ". Ils font valoir que, par ces contrats, dont les stipulations sont identiques, ces SCI ont donné à la SAS Procodom, maître d'ouvrage délégué, un " mandat ferme et irrévocable () de faire procéder pour le compte du maître de l'ouvrage et aux délais et prix convenus, à la recherche d'un terrain, à son acquisition et à la réalisation sur ce dernier des travaux " consistant en la création d'un logement de type F4 dont les caractéristiques sont définies par les " plans et descriptifs annexés " à ces conventions et qu'en contrepartie, les SCI se sont engagées à verser à la société Procodom un prix " global, forfaitaire, ferme et définitif " de 250 000 euros selon un échéancier défini par l'article VIII des contrats et, au plus tard, à la livraison des travaux. 
 6. Il ne résulte pas de l'instruction que la totalité du produit des souscriptions des parts au sein des SCI a été effectivement versée au même mandataire, la SAS Procodom, dans le délai de dix-huit mois qui suit la clôture de ces souscriptions en vue de la construction ou de l'acquisition d'un seul et même logement et des travaux qui s'y rapportent, alors que les requérants se prévalent du seul transfert de fonds au profit de la SAS Procodom en exécution d'un de ces contrats et de l'extrait du journal des ventes de la SAS Procodom dont les versements des SCI Alize, Bakoua, et Crepitan LS sont d'ailleurs absents. En outre, il n'est pas établi que la société Procodom ait accompli des démarches en exécution des contrats conclus. Enfin, les SCI Alize, Bakoua et Crepitan LS ont procédé à un investissement consistant en l'achat de terrains par actes authentiques datant des 7 avril 2017, 1er décembre 2017 et 10 mai 2021, soit à des dates intervenues au-delà du délai de dix-huit mois fixé par les dispositions précitées du dernier alinéa du IV de l'article 199 undecies C du code général des impôts. La SAS Procodom n'est pas intervenue en qualité de maiîre d'ouvrage délégué dans la conclusion de ces contrats de vente. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. et Mme A ne remplissaient pas les conditions requises par les dispositions du IV de l'article 199 undecies C pour bénéficier de la réduction d'impôt litigieuse. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 8. Il résulte des dispositions du V de l'article 199 undecies C du code général des impôts que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les conditions mentionnées au IV n'ont pas été respectées, en l'espèce, à l'expiration du délai de dix-huit mois courant à compter de la clôture de souscription au capital des SCI, soit à la date du 30 juin 2016. 
 9. Il en résulte que l'administration a pu, par la proposition de rectification du 15 novembre 2019 notifiée le 18 novembre 2019, procéder au titre de l'année 2016 à la reprise de la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les requérants au titre de l'année 2014. Cette proposition ayant interrompu la prescription, l'administration, qui a mis en recouvrement la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu le 31 janvier 2021, a procédé à la rectification contestée dans le délai de reprise de trois ans prévu par les dispositions précitées. 
 10. En troisième lieu, le II de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 a modifié le IV de l'article 199 undecies C du code général des impôts en ajoutant la dernière phrase du premier alinéa laquelle prévoit que : " Lorsque l'investissement revêt la forme de la construction d'un immeuble ou de l'acquisition d'un immeuble à construire, la réduction d'impôt ne s'applique que si la société qui réalise l'investissement s'engage à achever les fondations de l'immeuble dans les deux ans qui suivent la clôture de la souscription et à achever l'immeuble dans les deux ans qui suivent la date d'achèvement des fondations. ". Si le III du même article a indiqué que cette nouvelle condition était applicable " aux investissements réalisés à compter du 1er juillet 2014, sous réserve que la Commission européenne ait déclaré ses dispositions compatibles avec le droit de l'Union européenne ", le II de l'article 67 de la loi du 29 décembre 2014 portant loi de finances rectificative pour 2014 a modifié la date des investissements concernés en indiquant que cette nouvelle condition s'appliquait aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015. 
 11. Il résulte de l'instruction que, pour remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu dont ont bénéficié M. et Mme A en application de l'article 199 undecies C du code général des impôts, l'administration s'est fondée exclusivement sur le non-respect de la condition tenant à un investissement intégral de la souscription réalisée le 31 décembre 2014 au capital de des sociétés en vue de la réalisation d'une opération immobilière dans le délai de dix-huit mois suivant cette souscription. Par suite, ils ne sont pas fondés, en tout état de cause, à soutenir que l'administration aurait méconnu le champ d'application de la loi en faisant application de la dernière phrase du premier alinéa du IV de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa version issue des modifications de l'article 21 de la loi de finances pour 2014 et de l'article 67 de la loi de finances rectificative pour 2014.  
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :  
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 
 13. D'une part, si M. et Mme A peuvent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de ces dispositions, des énonciations référencées BOI-IR-RICI-230-10-20 et BOI-IR-RICI-200-10, relatives aux dispositifs dits " C " et " B ", celles-ci ne sont pas applicables à leur situation et ne sauraient, dès lors, faire obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 14. D'autre part, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de ces mêmes dispositions, de l'instruction administrative référencée au paragraphe n°1 du BOI-IR-RICI-380-30, qui ne fait pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée ci-dessus.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions formées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 M. Barès, premier conseiller,  
 Mme Frelaut, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2025. 
 La présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa rapporteure 
 L. FRELAUT 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,